Обобщение практики применения арбитражными судами статьи 148 главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации

Обобщение практики применения арбитражными судами статьи 148 главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (далее – НДС) является косвенным многоступенчатым налогом, взимаемым на всех стадиях производства и реализации товаров, работ и услуг.

Налогоплательщиками этого налога признаются организации, индивидуальные предприниматели, лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле (статья 143 НК РФ).

Современные экономические реалии немыслимы в рамках одного государства, сделки по купле-продаже товаров, работ и услуг с так называемым «иностранным элементом» занимают весьма значительную часть хозяйственного оборота. Это, в свою очередь влечет необходимость налогообложения таких операций.

Объектом обложения НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом согласно статье 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, организации (индивидуальные предприниматели) – покупатели, состоящие на учете в налоговых органах, и приобретающие на территории Российской Федерации такие товары (работы, услуги), признаются налоговыми агентами, и им вменяется в обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они сами обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ. Налоговая база в этом случае определяется налоговыми агентами как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Порядок определения места реализации товаров (работ, услуг) для целей обложения операций НДС установлен статьей 148 НК РФ.

Предметом настоящего обзора является исследования практики применения арбитражными судами Российской Федерации положений статьи 148 НК РФ на основании судебных актов Федеральных арбитражных судов Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (далее – ВАС РФ).

 

Пунктом 1 стать 148 НК РФ установлено, что в целях главы 21 этого Кодекса местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2) работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание;

3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Положение цитируемого подпункта применяется при:

- передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

- оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;

- оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;

- предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;

- сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;

- передаче единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со статьей 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата;

4.1) услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, и услуг, указанных в подпункте 4.3 данного пункта), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации, либо иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории Российской Федерации (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом;

4.2) услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита (за исключением услуг, указанных в подпункте 4.3 настоящего пункта) при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации;

4.3) услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории Российской Федерации оказываются российскими организациями;

5) деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1 - 4.1, 4.3 настоящего пункта).

Положения пункта 1.1 статьи 148 НК РФ устанавливают, что если иное не предусмотрено пунктом 2.1 данной статьи, в целях главы 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2) работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание;

3) услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Положение настоящего подпункта применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подпункте 4 пункта 1 данной статьи;

5) услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 - 4.3 пункта 1 данной статьи.

В соответствии с пунктом 2 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные подпунктами 1 - 4.1 пункта 1 этой статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

В целях главы 21 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, не признается территория Российской Федерации, если указанные суда используются за пределами территории Российской Федерации для добычи (вылова) водных биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

В силу пункта 2.1 статьи 148 НК РФ, в целях главы 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если выполнение работ, оказание услуг осуществляются в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных полностью или частично на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации. Положения данного пункта распространяются на следующие виды работ (услуг):

1) работы (услуги), выполняемые (оказываемые) на участках континентального шельфа и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации, по созданию, доведению до состояния готовности к использованию (эксплуатации), техническому обслуживанию, ремонту, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению (иным работам капитального характера) искусственных островов, установок и сооружений, а также иного имущества, расположенного на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации;

2) работы (услуги) по добыче углеводородного сырья;

3) работы (услуги) по подготовке (первичной обработке) углеводородного сырья;

4) работы (услуги) по перевозке и (или) транспортировке углеводородного сырья из пунктов отправления, находящихся на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также работы (услуги), непосредственно связанные с такой перевозкой и (или) транспортировкой, выполняемые (оказываемые) российскими и (или) иностранными организациями.

Положения пункта 3 статьи 148 НК РФ предусматривают, что в случае, если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).

 

Вышеприведенные положения статьи 148 НК РФ изложены в редакции Федерального закона от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее – Закон № 245-ФЗ). Если сравнить редакцию этой статьи до внесения в нее изменений Законом № 245-ФЗ, можно выделить следующие основные новеллы:

- в абзаце 5 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ перечень оказываемых услуг и проводимых работ (консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых, услуг по обработке информации, научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ) дополнен указанием на аудиторские услуги;

- подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ Законом № 245-ФЗ дополнен абзацем следующего содержания: «передаче единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со статьей 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата»;

- абзац 1 подпункта 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ: на основании редакции этой нормы, действующей до принятия Закона № 245-ФЗ, в целях главы 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ.

Сравнение с новой редакцией закона позволяет выделить следующие изменения: из перечня поименованных услуг (работ) исключены услуги, названные в подпункта 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ, который введен Законом № 245-ФЗ; местом реализации таких услуг (работ) будет выступать территория РФ не только в том случае, если они оказываются российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ, но и иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

Положения новой редакции распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2011;

- Законом № 245-ФЗ внесены правки в подпункт 4.2 пункта 1 статьи 148 НК РФ, который в редакции, действующей до принятия Закона № 245-ФЗ, предусматривает, что местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа в месте убытия с территории РФ, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ;

- подпункт 1 статьи 148 НК РФ дополнен подпунктом 4.3, который определяет место реализации услуг как территорию РФ для услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ, оказываемых российскими организациями. Положения данного подпункта распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2011;

- в связи с внесением изменений в пункт 1 статьи 148 НК РФ произошли соответствующие смысловые корректировки подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ (распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2011): в новой редакции этого подпункта реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1 – 4.1, 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ);

- в абзац 2 пункта 2 статьи 148 НК РФ, действовавшей до 01.10.2011, в целях главы 21 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признавалась территория РФ, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории РФ.

В новой редакции текст абзаца 2 пункта 2 статьи 148 НК РФ гласит, что местом осуществления такой деятельности, не признается территория Российской Федерации, если суда используются за пределами территории Российской Федерации для добычи (вылова) водных биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

- Законом № 245-ФЗ в статью 148 НК РФ введен пункт 2.1: в целях главы 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если выполнение работ, оказание услуг осуществляются в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных полностью или частично на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации. Положения пункта 2.1 статьи 148 НК РФ распространяются на следующие виды работ (услуг):

1) работы (услуги), выполняемые (оказываемые) на участках континентального шельфа и (или) в исключительной экономической зоне РФ, по созданию, доведению до состояния готовности к использованию (эксплуатации), техническому обслуживанию, ремонту, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению (иным работам капитального характера) искусственных островов, установок и сооружений, а также иного имущества, расположенного на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации;

2) работы (услуги) по добыче углеводородного сырья;

3) работы (услуги) по подготовке (первичной обработке) углеводородного сырья;

4) работы (услуги) по перевозке и (или) транспортировке углеводородного сырья из пунктов отправления, находящихся на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также работы (услуги), непосредственно связанные с такой перевозкой и (или) транспортировкой, выполняемые (оказываемые) российскими и (или) иностранными организациями.

Данное положение является новым – до введения в действие Закона № 245-ФЗ перечисленные работы (услуги) в НК РФ не упоминались;

- Законом № 245-ФЗ изменен пункт 3 статьи 148 НК РФ. В соответствии с редакцией данного пункта, действующей до 01.10.2011, если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).

Новая редакция пункта 3 статьи 148 НК РФ устанавливает, что в случае если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).

 

Положения новой редакции статьи 148 НК РФ в настоящее время практики применения не имеют. Данное обобщение подготовлено на основании предыдущей редакции закона, но его актуальность обусловлена двумя основными факторами. Во-первых, в настоящее время (и это обстоятельство будет наглядно продемонстрировано ниже на примерах конкретных дел) суды кассационных инстанций проверяют законность и обоснованность судебных актов, принятых в отношении решений налоговых органов, вынесенных по результатам проверки (камеральной либо выездной) деятельности налогоплательщиков в 2008 и далее годах. С учетом статей 88, 89 НК РФ о глубине налоговой проверки и учитывая, что нововведения Закона № 245-ФЗ применимы в любом случае к правоотношениям, возникшим не ранее 01.01.2011, споры, вытекающие из применения старой редакции статьи 148 НК РФ, будут еще достаточное время оставаться актуальными. А во-вторых, такой анализ позволяет проследить динамику применения закона, возникающие спорные моменты и их учет законодателем. Кроме того, часть положений этой статьи остались неизменными.

 

Если обозначить основные критерии, определенные законодателем, то согласно положениям статьи 148 НК РФ место реализации работ (услуг) в зависимости от их вида может определяться:

- по месту деятельности лица, которое эти работы (услуги) выполняет (оказывает);

- по месту нахождения имущества, в отношении которого работы (услуги) выполняются (оказываются);

- по месту выполнения (оказания) работ (услуг);

- по месту нахождения покупателя этих работ (услуг);

- по месту нахождения пункта отправления (назначения).

Кроме того, установлены особенности определения места реализации в отношении услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ (подпункт 4.3 пункта 1 статьи 148 НК РФ), и работ (услуг), осуществляемых на участках недр, расположенных на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ, в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья (пункт 2.1 статьи 148 НК РФ).

Отдельно учтен и характер работ и услуг (пункт 3 статьи 148 НК РФ): если их выполнение (оказание) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), то определять место реализации отдельно по вспомогательным работам (услугам) не нужно; такие услуги считаются реализованными по месту выполнения основных работ (оказания основных услуг).

В соответствии с пунктом 4 статьи 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются: 1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами; 2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

Следовательно, в рамках каждого конкретного дела суды, прежде всего, обязаны исследовать положения договора, в соответствии с которым услуги оказывались, установить волю сторон.

С учетом изложенного, представляется наиболее целесообразным и наглядным разграничить основные вопросы, разрешаемые судами при применении этой нормы, по виду работ (услуг). Обобщение подготовлено преимущественно с использованием судебных актов 2009 – 20111 годов, однако по отдельным вопросам – знаковым либо просто интересным делам – приведена и более ранняя судебная практика.

 

Реализация услуг по предоставлению в пользование судов (воздушных, морских или внутреннего плавания) по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, если указанные суда используются за пределами территории Российской Федерации для добычи (вылова) водных биологических ресурсов, проведения исследовательских работ.

Следует сразу обозначить, что вопрос актуален для правоотношений, возникших до 01.01.2011: как указывалось выше, абзац 2 пункта 2 статьи 148 НК РФ в редакции Закона № 245-ФЗ прямо предусматривает, что местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, оказывающих такого рода услуги, не признается территория Российской Федерации.

Данный вид услуг является, наверное, одним из самых «спорных». Несмотря на наличие сформированной позиции ВАС РФ и определений Конституционного Суда Российской Федерации (далее – КС РФ), количество таких дел не уменьшается. При этом данные споры в ФАС СЗО, с учетом географического положения региона, составляют весьма значительную часть споров, связанных с применением статьи 148 НК РФ.

В соответствии с действующим законодательством транспортное средство может быть передано в аренду с экипажем (статья 632 ГК РФ) либо без такового (статья 642 ГК РФ). Кодексом торгового мореплавания (далее – КТМ) в отношении морских судов, судов внутреннего и смешанного плавания (статья 3 КТМ) установлены правила о бербоут-чартере (договоре фрахтования судна без экипажа – глава 11) и тайм-чартере (договоре фрахтования судна на время с услугами членов экипажа судна – глава 10).

При определении места осуществления деятельности организации-судовладельца принимается во внимание правовая природа заключенного налогоплательщиком договора и фактический характер оказанных им услуг.

В подавляющем  большинстве спорных случаев фрахт производится в целях выловы водных биоресурсов, проведения исследовательских работ за пределами территории Российской Федерации. То есть фактически не связан с перевозкой пассажиров либо грузов (когда речь идет о перевозке грузов, в силу пункта 2 статьи 148 НК РФ освобождение от обложения НДС услуг по договорам тайм-чартера прямо предусмотрено законом, необходимо только установить дислокацию портов – в пределах либо за пределами территории Российской Федерации).

Если говорить о договорах бербоут-чартера (аренда без экипажа), то судебная практика по вопросу налогообложения таких услуг единообразно и последовательно формировалась в основном не в пользу налогоплательщика: место оказания услуг определялось в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ как территория Российской Федерации, поскольку деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги) – то есть судовладельца – арендодателя, осуществляется на территории Российской Федерации. Ключевым моментом являлся анализ условий договора относительно состава услуг – включает ли их перечень и услуги экипажа, либо нет, каким образом производится комплектование экипажа сдаваемого в аренду судна (постановления ФАС СЗО от 21.04.2005 по делу № А42-1670/03, от 12.05.2005 по делу № А56-24239/04, от 24.05.2005 по делу № А42-3905/03-12, от 19.07.2005 по делу № А42-13748/04-29, от 19.10.2005 по делу № А42-11600/2004-15, от 09.11.2005 по делу № А42-12553/2004-5, от 09.11.2005 по делу № А42-13238/2004-28, от 30.06.2006 по делу № А42-7039/03-27, от 03.07.2006 по делу № А42-12552/04, от 03.07.2006 по делу № А42-1798/04-26, от 27.07.2006 по делу № А42-1797/04-16, № А42-6840/2007, № А42-4490/2008, от 14.02.2012 по делу № А42-3201/1010).

В отношении договоров тайм-чартера ситуация складывалась несколько иначе.

Напомним, что пункт 2 (абзац 2) статьи 148 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2011) устанавливал следующее правило: местом осуществления деятельности организации (индивидуального предпринимателя) – арендодателя судна по договору фрахтования на время с экипажем, а также оказывавшего услуги по перевозке, не признавалась территория Российской Федерации, при осуществлении перевозки между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Налогоплательщики, налоговые органы и суды по-разному трактовали возможность применения пункта 2 статьи 148 НК РФ к правоотношениям, не связанным с перевозкой грузов: согласно одной позиции данная норма неприменима и услуги по предоставлению судна в тайм-чартер подлежат обложению НДС, поскольку перевозка не осуществляется (постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.01.2009 по делу № Ф03-6190/2008, постановления ФАС Поволжского округа от 08.04.2008 по делу № А55-4142/2006 и от 07.08.2008 по делу № А55-36875/2005-22); согласно второй позиции выручка от таких услуг не является объектом обложения НДС (такой подход отражен, в частности, в постановлениях ФАС СЗО от 19.10.2005 по делу № А42-2230/2003-23, от 09.11.2005 по делу № А42-11601/2004-27, от 23.06.2006 по делу № А42-13235/04-17, от 03.07.2006 по делу № А42-1798/04-26, от 14.07.2006 по делам № А42-13237/04-29 и № А42-13747/04, от 19.07.2006 по делу № А42-1670/03-22, от 27.06.2006 по делу № А42-13746/04, от 09.10.2006 по делу № А42-7038/03-22, от 27.11.2006 по делу № А42-1109/2005, от 22.12.2008 по делу № А05-4763/2008, от 14.11.2008 по делу № А56-5150/2008 (аренда вертолета), от 13.05.2009 по делу № А42-2083/2008, от 11.06.2009 по делу № А42-5855/2008, от 26.06.2009 по делу № А42-6208/2008, от 02.07.2009 по делу № А42-6210/2008, а также в письмах Министерства финансов Российской Федерации (далее – Минфин России) от 08.05.2007 № 03-07-08/103, от 04.03.2008 № 03-07/53). 

Впервые вопрос о правовой природе таких договоров был затронут в постановлениях Президиума ВАС РФ от 04.07.2006 № 2313/06 и № 2316/06, где Высший Арбитражный Суд указал, что договоры фрахтования судна на время (тайм-чартер) являются договорами аренды, а не договорами перевозки.

Отправной точкой единой для всех судов правоприменительной практики порядка обложения НДС данных услуг служит постановление ВАС РФ от 13.10.2009 № 6508/09.

ВАС РФ разъяснил, что, что в пункте 1 статьи 148 НК РФ поименованы виды работ (услуг), местом реализации которых при наличии указанных в данном пункте условий является территория Российской Федерации. При этом место реализации работ (услуг), перечисленных в подпунктах 4.2 и 5 пункта 1 названной статьи, поставлено в зависимость от места осуществления деятельности лица, выполняющего работы (оказывающего услуги), а определение места реализации работ (услуг), перечисленных в подпункте 4 пункта 1 статьи, зависит от места осуществления деятельности покупателя работ (услуг).

Операции по предоставлению в пользование транспортных средств по договору фрахтования, не предполагающему перевозку грузов или пассажиров на этих транспортных средствах, не относятся к работам (услугам), поименованным в подпунктах 1 – 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Поэтому в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 148 этого Кодекса территория Российской Федерации будет считаться местом реализации таких работ (услуг) в случае, если лицо, предоставляющее транспортные средства по указанному договору фрахтования, осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Правила определения места осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), за исключением предусмотренных подпунктами 1 - 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, установлены пунктом 2 этой же статьи.

Согласно абзацу первому пункта 2 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные подпунктами 1 – 4.1 пункта 1 данной статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, либо места жительства индивидуального предпринимателя.

Ссылка налогоплательщика на положения абзаца второго пункта 2 статьи 148 НК РФ признана ВАС РФ несостоятельной.

Суд указал, что анализ указанного абзаца в его взаимосвязи со всеми другими положениями статьи 148 НК РФ свидетельствует, что в этом абзаце законодатель наряду с услугами по перевозке специально упоминает операции по фрахтованию транспортных судов на время, предполагающему перевозку на них грузов или пассажиров.

Ссылка налогоплательщика на подпункт 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ, мотивированная тем, что эта норма относит услуги по предоставлению транспортных судов в пользование по договору фрахтования, не связанному с перевозкой, к услугам, местом осуществления которых территория Российской Федерации не признается, также была отклонена ВАС РФ. Суд разъяснил, что согласно подпункту 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ территория Российской Федерации не признается местом реализации услуг по перевозке (транспортировке) и услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечисленных в подпунктах 4.1, 4.2 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Из этого следует, что в данной норме, наряду с услугами по перевозке, транспортировке, имеются в виду услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, если перевозка осуществляется между портами за пределами Российской Федерации. Поэтому к операциям по предоставлению в аренду судов на время, в отношении которых возник спор, положения подпункта 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ не применимы.

Кроме того, в силу прямого указания пункта 1.1 статьи 148 этого Кодекса местом реализации упомянутых в этом пункте услуг (работ), в том числе и в подпункте 5, территория Российской Федерации не признается изначально, то есть в отношении данных услуг (работ) установление места их реализации в каждом конкретном случае не предполагается. Следовательно, к таким услугам (работам) нормы пункта 2 статьи 148 НК РФ не могут применяться, поскольку под действие названного пункта подпадают ситуации, в которых место реализации услуг (работ) в каждом конкретном случае подлежит определению на основании соответствующих правил.

ВАС РФ признал, что суды предыдущих инстанций правомерно руководствовались положениями подпункта 5 пункта 1 и абзаца первого пункта 2 статьи 148 НК РФ.

В связи с тем, что налогоплательщик расположен на территории Российской Федерации, местом реализации услуг по предоставлению в пользование морского судна по договору фрахтования на время с экипажем в целях добычи (ловли) водных биологических ресурсов следует считать территорию Российской Федерации. При этом не имеет значения место осуществления деятельности фрахтователя и территория добычи (ловли) таких ресурсов. Реализовав указанные услуги, налогоплательщик являлся лицом, обязанным уплатить НДС.

Такая позиция, безусловно, не могла не вызвать со стороны налогоплательщиков достаточно резкую негативную реакцию, о чем свидетельствуют многочисленные обращения в Конституционный Суд Российской Федерации.

Однако определениями от 07.12.2010 № 1717-О-О, 1718-О-О, 1719-О-О, 1720-О-О четверым налогоплательщикам было отказано в принятии к рассмотрению жалоб на нарушение  конституционных прав и свобод положениями абзаца второго подпункта 4.1 и подпункта 5 пункта 1, подпункта 5 пункта 1.1 и абзаца второго пункта 2 статьи 148 НК РФ.

Как указал КС РФ, разрешение вопроса о том, подлежит та или иная операция по реализации товара (работы или услуги) включению в объект налогообложения НДС, зависит от определения места реализации, что предполагает оценку фактических обстоятельств конкретного дела. Применительно к реализации услуг по договору фрахтования могут также учитываться такие фактические обстоятельства, как место осуществления деятельности налогоплательщика и его контрагентов, а также вид произведенной работы или оказанной услуги. Таким образом, положения Налогового кодекса Российской Федерации содержат необходимые нормативные критерии, позволяющие установить место оказания услуг для целей обложения НДС. Из этого же, указано в определениях, исходит Президиум ВАС РФ в постановлении от 13.10.2009 № 6508/09, выводы которого свидетельствуют о том, что оспариваемые заявителем нормы не являются неопределенными и допускающими различное их толкование арбитражными судами, а потому не могут рассматриваться как не соответствующие Конституции РФ

Позднее позиция КС РФ была вновь подтверждена в определениях от 27.01.2011 № 169-О-О и от 26.05.2011 № 609-О-О.  

 

Толкование, данное ВАС РФ в постановлении № 6508, было в полной мере воспринято судами: постановления ФАС СЗО от 27.11.2009 по делу № А42-1948/2009, от 15.06.2010 по делу № А42-7330/2009, от 22.11.2010 по делу № А42-11565/2009 (определение от 18.11.2011 № ВАС-14255/11 от отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ), от 24.05.2011 по делу № А42-4250/2010, от 06.06.2011 по делу № А42-8482/2010 (определение от 05.08.2011 № ВАС-9574/11 от отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ), от 07.09.2011 по делу № А42-3955/2010 (определение от 07.12.2011 № ВАС-15122/11 от отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ), от 09.09.2011 по делу № А42-8872/2010, от 28.10.2011 по делу № А42-1609/2011, от 26.01.2012 по делу № А42-3276/2011, постановления ФАС Дальневосточного округа от 25.11.2009 по делу № Ф03-5582/2009, от 18.11.2009 по делу № Ф03-6184/2009, от 27.11.2009 по делу № Ф03-6238/2009, от 18.12.2009 по делу № Ф03-3577/2009, от 24.05.2010 по делу № Ф03-1478/2010, от 28.04.2010 № Ф03-1779/2010, от 14.05.2010 по делу № Ф03-3099/2010, от 26.05.2010 по делу № Ф03-3409/2010, от 14.07.2010 по делу № Ф03-4252/2010, от 27.07.2010 по делу № Ф03-4237/2010, от 13.10.2010 по делу № Ф03-7179/2010, от 27.01.2011 по делу № Ф03-9916/2010, от 01.02.2011 по делу № Ф03-9493/2010, от 04.02.2011 по делу № Ф03-9727/2010.

Здесь следует отметить, что ВАС РФ в постановлении Президиума от 24.05.2011               № 7854/09 ограничил применение высказанного в постановлении № 6508 толкования при рассмотрении дела по вновь открывшимся обстоятельствам. Суд, со ссылкой на правовую позицию КС РФ, изложенную в постановлении от 21.01.2010 № 1-П, указал, что недопустимо при пересмотре судебного акта по вновь открывшимся обстоятельствам применять толкование нормы права, сформулированное в постановлении Президиума ВАС РФ, в случае, если это приведет к ухудшению положения налогоплательщика. Такие попытки налоговыми органами неоднократно предпринимались.

Из приведенного перечня дела, отдельно следует выделить дело                                      № А42-3276/2011, в рамках которого, помимо неправомерного исключения обществом-налогоплательщиком из состава облагаемой НДС базы выручки от сдачи в аренду судна по договору тайм-чартера, рассматривался также эпизод, связанный с освобождением от налогообложения и услуг по буксировке аварийного судна заказчика с места нахождения до места встречи со спасательным судном. На основании акта выполненных работ общество выставило в адрес заказчика счет-фактуру без НДС, отразило операцию в книгах продаж, как продажу, не подлежащую налогообложению; в налоговых декларациях по НДС операции отражены в разделе 9 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), операции, не признаваемые объектом налогообложения, операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации» как операции по реализации услуг, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Суд поддержал вывод налогового органа о том, что в отношении операций по оказанию услуг по буксировке аварийного судна подлежали применению положения подпункта 5 пункта 1 и абзаца первого пункта 2 статьи 148 НК РФ, и общество являлось плательщиком НДС с оборотов по реализации указанных услуг.

Статьей 225 КТМ предусмотрена буксировка другого судна или иного плавучего объекта на определенное расстояние либо буксировка для выполнения маневра (портовая буксировка). В силу норм КТМ владелец буксирующего судна обязан предоставить в распоряжение владельца буксируемого судна, укомплектованное квалифицированным и опытным экипажем, подготовленное во всех отношениях к буксировке и удовлетворяющее требованиям буксирное судно.

Поскольку операции по морской буксировке транспортных средств по договору буксировки не предполагают перевозку грузов или пассажиров на этих транспортных средствах, суд сделал вывод, что они не относятся к работам (услугам), поименованным в подпунктах 1 – 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, и облагаются НДС, поскольку исполнитель услуг находится на территории Российской Федерации.

 

Вместе с тем, в практике ФАС СЗО и иных окружных судов (после принятия ВАС РФ постановления от 13.10.2009 № 6508/09) имелось несколько споров, хотя и вытекающих из отношений, связанных с предоставлением в пользование морских судов не для целей перевозки, но имеющих целый ряд особенностей. В нижеприведенных случаях судами были учтены особые условия договоров, заключенных налогоплательщиками – исполнителями услуг и, что самое важное, фактические намерения сторон при их исполнении.

Так, ситуация, рассмотренная ФАС СЗО в постановлении от 28.06.2011 по делу              № А42-6264/2010 демонстрирует, что налогоплательщики также весьма оперативно восприняли изменившуюся не в их пользу практику применения статьи 148 НК РФ к договорам тайм-чартера. Стремясь максимально уменьшить неблагоприятные налоговые последствия, организации применяют весь «арсенал» положений обязательственного права в целях корректировки уже исполненных договоров.

Налоговый орган по итогам проведенной в декабре 2009 – феврале 2010 года выездной налоговой проверки правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) рыболовецким колхозом в бюджет налогов, включая НДС за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, доначислил НДС в связи с неправомерным, в нарушение статей 146, 153, 154 НК РФ, невключении налогоплательщиком в базу, облагаемую этим налогом, 37 354 744 руб., полученных за оказанные услуги по сдаче в аренду судна с экипажем.

Инспекция установила, что в 2006 – 2007 годах колхоз сдавал в аренду для использования в целях коммерческого промышленного рыболовства морское судно с экипажем (тайм-чартер) на основании договоров от 28.03.2006 и от 18.05.2007, заключенных с обществом.

Колхоз, не оспаривал выводы налоговой инспекции, но обращаясь в арбитражный суд, сослался на то, что при доначислении налогов проверяющими необоснованно не приняты во внимание дополнительные соглашения к договорам фрахтования судна на время (тайм-чартер), которыми изменены обязанности сторон, связанные с расчетами по заключенным договорам. Вместо единой ставки арендной платы стороны предусмотрели обязанность фрахтователя выплачивать два вида платежей: собственно арендную плату и сумму, обозначенную сторонами как «возмещение судовладельцу расходов и затрат, возникающих в связи с содержанием и коммерческой эксплуатацией судна». С учетом внесенных изменений сумма фактически полученной арендной платы за период действия договоров фрахтования судна на время (тайм-чартер) от 28.03.2006 и от 18.05.2007 составила 7 641 479 руб. 53 коп. Остальная сумма (29 682 520 руб. 47 коп.) согласно дополнительным соглашениям считается возмещением фрахтователем (обществом) колхозу понесенных им расходов, связанных с коммерческой эксплуатацией сданного в аренду судна, и не является, по мнению налогоплательщика, выручкой от сдачи судна с экипажем в аренду (выручкой от реализации предусмотренных этим видом договора услуг).

Суд первой инстанции отказал налогоплательщику в удовлетворении заявления, но апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил требования налогоплательщика.

Кассационная инстанция отменила постановление и отставила в силе решение суда первой инстанции. При этом суды первой и кассационной инстанций исходили из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ – то есть исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. В статье 162 НК РФ также указано, что налоговая база, определенная на основании статей 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ для целей налогообложения услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности, а в пункте 1 статьи 39 НК РФ установлено, что реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

На основании статей 198, 208 КТМ РФ и подлежащих применению в силу статьи 1 КТМ РФ к договорам по тайм-чартеру, статей 632, 635 ГК РФ суды сделали вывод, что по договору фрахтования транспортного средства на время с экипажем в аренду передается не просто транспортное средство как особый вид имущества, а такое транспортное средство, владение и пользование которым требует управления им и обеспечения его технической эксплуатации. Поэтому предметом такого договора является услуга по предоставлению в пользование фрахтователю судна с экипажем, управлению им и обеспечению его технической эксплуатации.

Соответственно плата по договору аренды транспортного средства с экипажем должна включать в себя плату за аренду транспортного средства, плату за услуги по управлению этим транспортным средством и плату за техническую эксплуатацию (оснащение) судна. Эти составляющие образуют стоимость оказываемой судовладельцем услуги по предоставлению в пользование фрахтователю судна с экипажем.

Договорами предусмотрено, что в течение срока их действия арендодатель обязуется поддерживать судно в мореходном состоянии, осуществлять техническую эксплуатацию, производить ремонт и устранять неисправности, произошедшие в период рейса, осуществлять снабжение топливом и смазочными материалами, тарой и тарными материалами за счет собственных средств; укомплектовать экипаж судна квалифицированными специалистами.

Арендная плата рассчитывается ежемесячно, исходя из стоимости фрахта в сутки и фактического количества дней фрахтования.

Первоначально договорами была предусмотрена обязанность судовладельца (колхоза) в период действия фрахта нести в пределах сумм, использованных при определении ставки фрахта, затраты по приобретению топлива, ГСМ, охране труда, износу и ремонту инвентаря, приобретению запчастей, на эксплуатацию вспомогательных материалов, закупу материально-технического снабжения, почтово-телеграфные расходы, транспортные расходы и почтовые услуги в иностранных портах, зарплате. То есть при определении ставки фрахта учитывались расходы судовладельца, связанные с оказанием услуги по договору фрахтования судна на время с экипажем.

Впоследствии дополнительными соглашениями к договорам, датированными 22.05.2006 и 25.05.2007, стороны внесли изменения и дополнения, которым придана обратная сила (с начала действия договора), направленные на разделение единой ставки фрахта на две составляющие. Так, предусмотрена выплата фрахтователем судовладельцу ставки фрахта в размере 20 000 руб. за каждые судосутки, начиная со дня передачи судна в аренду, а также возмещение – помимо ставки фрахта – судовладельцу всей суммы расходов и затрат на содержание и эксплуатацию судна в нормативном размере 250 000 руб. за каждые судосутки, начиная со дня подписания акта приема-передачи судна. При этом фактически понесенные судовладельцем расходы, подлежащие возмещению фрахтователем, определяются в течение 1 календарного месяца с даты возврата судна исходя из окончательных расчетов по закрытию рейса; разница между нормативной суммой возмещения расходов и фактическими затратами судовладельца подлежит доплате или сторнированию. Дополнительным соглашением от 26.06.2006 № 2 к договору стороны установили ставку фрахта в размере 34 000 руб. за каждые судосутки и по день подписания акта приема-передачи судна, а также предусмотрели возмещение фрахтователем судовладельцу всей суммы расходов, указанных в пункте 2.2.11 на содержание и эксплуатацию судна, в нормативном размере 153 000 руб. за каждые судосутки.

Принимая во внимание условия заключенных судовладельцем и фрахтователем договоров, указали суды, правила пункта 2 статьи 635 и статьи 636 ГК РФ, расходы по оплате услуг членов экипажа и расходы на их содержание, а также расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией сданного в аренду судна (в том числе расходы на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов), являясь расходами, связанными с заключением и исполнением судовладельцем договоров, направленных на получение дохода, формируют стоимость оказываемой судовладельцем услуги (услуг) – предоставления в пользование фрахтователю судна с экипажем, управления судном и обеспечения его технической эксплуатации.

В силу статей 614 и 632 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды.

Суды указали, что, как правило, арендная плата устанавливается в виде определенных в твердой сумме платежей, которые вносятся единовременно или периодически. В то же время арендная плата может состоять из основной (постоянной) и дополнительной (переменной) частей.

В рассматриваемом случае, посчитали суды, колхоз и общество после подписания дополнительных соглашений фактически установили, что арендная плата по договорам состоит из двух частей: основная часть соответствует ставке фрахта за каждые судосутки, начиная со дня передачи судна в аренду, и определяется в твердой сумме; переменная (дополнительная) часть (в виде суммы, обозначенной как компенсация затрат арендодателя, связанных с содержанием и коммерческой эксплуатацией судна) устанавливается в нормативном размере за каждые судосутки. При этом по договору от 28.03.2006 она может корректироваться исходя из фактически понесенных расходов при окончательных расчетах.

Суды пришли к выводу, что разделение арендного платежа на составляющие не противоречит закону, но и не влияет на порядок обложения НДС всей выручки, полученной налогоплательщиком от реализации услуги по сдаче в аренду суда с экипажем. Вся сумма арендной платы (как основная, так и переменная) является оплатой предусмотренных договором услуг арендодателя по предоставлению в пользование фрахтователю судна с экипажем, управлению им и обеспечению его технической эксплуатации, а потому арендодатель должен исчислить НДС со всей суммы полученной арендной платы, включающей как основную часть, так и переменную (дополнительную).

 

В деле № А42-3123/2010 (постановление от 10.08.2011, определением ВАС РФ от 14.12.2011 № ВАС-14382/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ) рассмотрено заявление общества о признании недействительными решения налогового органа о доначислении НДС, пеней и штрафа и выставленного на его основании требования, принятых по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации общества по НДС за апрель 2007 года.

Оспариваемые ненормативные акты налоговой инспекции признаны судами недействительными в части начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа, а в остальной части в удовлетворении заявления отказано.

Судами установлено, что договор аренды научно-исследовательского судна от 01.01.2005, заключенный обществом с иностранной компанией (Британские Виргинские острова), предусматривал помимо выплаты чартерной ставки выплату за мобилизацию по завершении мобилизации и 100 000 долларов США за демобилизацию по завершении демобилизации.

Общество посчитало, что денежные средства в размере 100 000 долларов США не входят в стоимость аренды судна, а являются компенсацией затрат судовладельца на демонтаж геофизического оборудования, находящегося на судне в период аренды и не подлежит обложению НДС.

В ходе рассмотрения дела судом общество раскрыло содержание понятия «демобилизации», первоначально, в качестве оплаты за транспортировку судна в порт дислокации, в дальнейшем – стоимости работ по демонтажу оборудования, необходимого для выполнения работ по указанному договору.

Суды, проанализировав условия договора от 01.01.2005, сделали вывод, что его положения соответствуют требованиям к договорам тайм-чартера (договорам фрахтования судна на время с экипажем). При разрешении спора суды руководствовались порядком применения положений статьи 148 НК РФ в отношении налогообложения услуг по предоставлению в пользование морских судов по договору фрахтования на время с экипажем в коммерческих целях, определенным в постановлении Президиума ВАС РФ от 13.10.2009 № 6508/09.

Судами дана квалификация демобилизационной ставки в качестве составной части оплаты за фрахт судна, основанная на положениях статьи 431 ГК РФ и содержании договора от 01.01.2005: общество сдает в наем судно со всем морским и сейсмическим оборудованием. Общество не подтвердило, например документами бухгалтерского и налогового учета, фактический демонтаж оборудования, в связи с чем утверждение о получении 100 000 долларов США за указанную работ признано судами недостоверным.

 

ФАС Дальневосточного округа рассмотрел такое дело (№ Ф03-5905/2010, постановление от 18.09.2010).

Из содержания обжалуемого в рамках этого дела решения налоговой инспекции следует, что общество не включило в состав налогооблагаемой базы по НДС за 2007 год суммы арендной платы, полученной в рамках договора аренды судна с экипажем от 27.12.2006, заключенного с компанией.

Судами было установлено, что согласно договору аренды судна с экипажем от 27.12.2006 общество (арендодатель) передает за плату компании (арендатор) во временное владение и пользование судно с экипажем.

По условиям договора: местом передачи судна в аренду и возврата из аренды является Охотское море, за пределами территориальных вод Российской Федерации; арендованное судно должно быть исключительно использовано для освоения квот на вылов и переработку; арендная плата складывается из твердой суммы ежемесячных платежей, периодически вносимых арендатором по фиксированной ставке в соответствии с условиями договора, и начинает начисляться со дня приема-передачи судна. Сумма ежемесячной арендной платы должна быть перечислена арендатором на расчетный счет арендодателя не позднее 25-го числа месяца, предшествующего расчетному месяцу.

Данный договор 28.12.2006 прошел государственную регистрацию в ФГУ «Государственная администрация Холмского морского рыбного порта».

Согласно дополнению и изменению от 02.04.2007 № 1 к договору от 27.12.2006 права и обязанности сторон по договору новируются в обязательства сторон по совместно осуществляемым операциям в соответствии со статьей 414 ГК РФ1 ; договор аренды судов с экипажами от 27.12.2006 действует в части, не противоречащей данному дополнению; объектом совместной деятельности сторон является промысел; вкладами товарищей в совместную деятельность по совместно осуществляемым операциям со стороны общества является судно и обязанности по его управлению, технической эксплуатации и снабжению, заморозке рыбы, со стороны компании – обеспечение правом на вылов объекта лова, оплата сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, коммерческая эксплуатация судна на промысле; внесенные по договору вклады, плоды и доходы признаются общей долевой собственностью сторон на период действия договора. По окончанию действия договора, раздел общего имущества осуществляется согласно правилам, установленным пунктом 2 статьи 1050 и статьи 252 ГК РФ. Выловленная в результате совместной деятельности рыба распределяется между сторонами в размере: минтай сырец – 50% за обществом и минтай сырец – 50% за компанией.

Суды пришли к выводу, что в рассматриваемом случае, стороны заменили первоначальное обязательство (договор аренды) другим (договором о совместной деятельности), которое предусматривает иной предмет или способ исполнения, что соответствует признакам понятия «новация», установленным статьей 414 ГК РФ.

Суды сослались на пункт 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 103 «Обзор практики применения арбитражными судами статьи 414 Гражданского кодекса Российской Федерации», согласно которому существо новации заключается в замене первоначального обязательства, существовавшего между сторонами ранее, другим обязательством с одновременным прекращением первоначального обязательства. Новация происходит только тогда, когда действия сторон направлены к тому, чтобы обязательство было новировано. Из соглашения должно определенно следовать, что стороны имели в виду замену первоначального обязательства другим обязательством, что влечет для них некоторые правовые последствия, в частности невозможность требовать исполнения первоначального обязательства.

С учетом изложенного суды признали, что обязательства общества и компании, принятые ими по договору аренды судов с экипажами от 27.12.2006, были прекращены дополнением и изменением от 02.04.2007 № 1 к данному договору о новации в обязательства по совместно осуществляемым операциям. При этом обязательства, принятые по договору от 27.12.2006 в связи с заключением соглашения о новации в силу вышеизложенного были прекращены с 27.12.2006, а не с момента заключения дополнения и изменения от 02.04.2007 № 1.

Судами также установлено, что счета-фактуры, предъявленные обществом компании за аренду судна, были аннулированы обществом, что отражено в книге продаж за апрель 2007 года и подтверждается перепиской с компанией. При таких обстоятельствах суды признали неправомерным доначисление налоговой инспекцией обществу НДС.

 

По делу № А42-9158/2010 (постановление от 24.01.2012) ФАС СЗО также была рассмотрена ситуация, связанная с исключением налогоплательщиками из облагаемой НДС базы выручки от сдачи судна в аренду. Однако ФАС СЗО поддержал выводы суда первой инстанции о том, что воля сторон при заключении и исполнении договоров была направлена на достижение иных целей, нежели предоставление в пользование судна с экипажем: между сторонами не было отношений, вытекающих из договоров тайм-чартера.

Налоговый орган доначислил обществу НДС в связи с неправомерным, по его мнению, отражением в налоговых декларациях по НДС за налоговые периоды 2008 года (раздел 9) выручки от реализации услуг, оказанных с использованием двух научно-исследовательских судов, как по операциям, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации. Указанные услуги были осуществлены обществом в рамках договора от 26.01.2005 о предоставлении морских геофизических услуг, заключенного с норвежской акционерной компанией ФГАО, а также договора от 31.08.2007 о выполнении инженерно-геологических изысканий и инжиниринговых услуг, заключенного с компанией ФУГРО (Гонконг). Налоговый орган переквалифицировал заключенные обществом с иностранными компаниями договоры на оказание услуг (работ) в договоры тайм-чартера.

ФАС СЗО поддержал вывод суда первой инстанции, отменив постановление апелляционного суда, согласившегося с позицией налоговой инспекции.

ФАС СЗО указал, что признав в спорных договорах наличие некоторых неясностей, суд первой инстанции согласно положениям статьи 431 ГК РФ произвел буквальное толкование всех условий договора и характер их исполнения согласно представленным документам, а также учел действительную волю сторон (исходя при этом из предшествующих подписанию каждого договора переговоров и переписки), сложившиеся ранее между ними отношения и их последующее поведение в спорных отношениях, после чего пришел к правильному выводу о том, что общество выполнило (оказало) для ФГАО и ФУГРО именно морские геофизические работы (услуги), местом реализации которых не является территория Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции признал правильным вывод об отсутствии в материалах дела доказательств передачи стороне по спорным договорам в пользование судов общества: из имеющихся доказательств (в том числе и из писем заказчиков) следует, что иностранных контрагентов интересует только результат работ (услуг), а не факт использования спорных судов, поскольку это носило вспомогательный характер как средство достижения главной цели – получения результатов морских работ и исследований.

Оценив текст договоров, суды установили, что они не содержат ни одного упоминания или положения о фрахте (аренде) морского судна, при этом во всех положениях названных договоров от 26.01.2005 и от 31.08.2007 указывается, что их предметом является выполнение спорных работ (оказание услуг).

Поскольку покупатели – ФГАО и ФУГРО – осуществляли свою деятельность за пределами территории Российской Федерации и эти услуги (работы) были оказаны обществом также за пределами территории Российской Федерации, то согласно положениям подпунктов 4.2 и 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ рассматриваемые по делу спорные хозяйственные операции не являются объектом обложения НДС.

 

Вместе с тем, как уже было указано выше при анализе изменений, внесенных Законом № 245-ФЗ, судебная практика налогообложения операций по предоставлению судов в тайм-чартер вне сферы перевозок не была воспринята законодателем: по новой редакции статьи 148 НК РФ такие услуги обложению НДС не подлежат.

 

Реализация услуг по предоставлению российскими организациями и индивидуальными предпринимателями во временное пользование судов с экипажем по договору аренды для целей перевозки грузов или пассажиров, услуг по перевозке.

Как уже было отмечено выше, к таким услугам подлежат применению положения абзаца 2 пункта 2 статьи 148 НК РФ об освобождении от обложения НДС, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации. В этом случае, помимо целей договоров, характера услуг, возникает необходимость определить расположение начальной и конечной точек маршрутов перевозки, их принадлежности к территории Российской Федерации.

По делу № А42-1755/2011 (постановление от 01.03.2012) ФАС СЗО был рассмотрен спор, связанные с проверкой обоснованности доначисления обществу НДС в связи с нарушением пункта 2 статьи 148 НК РФ и неправомерным отнесением выручки от реализации услуг по сдаче в аренду воздушных судов с экипажем по договорам, заключенным с иностранными компаниями, к неподлежащим налогообложению операциям.

Суды установили, что общество (исполнитель) в 2007, 2008 и 2009 годах заключило с иностранными контрагентами договоры аренды транспортных средств (воздушных судов) с экипажем, по условиям которых приняло на себя обязательство предоставить иностранным контрагентам (заказчикам) два вертолета («Ми-8Т» «Ми-2») с экипажем для авиационного обеспечения круизов с борта ледоколов «Ямал» и «50 лет Победы», а также оказывать услуги по управлению этими вертолетами и их технической эксплуатации.

Суды, исследовав представленные таможенные декларации, установили, что арендованные вертолеты были помещены на ледоколы «Ямал» и «50 лет Победы» и вывезены за пределы территории Российской Федерации, где и выполняли полеты. Данное обстоятельство налоговым органом не оспаривалось.

Факт выполнения полетов за пределами территории Российской Федерации также подтверждается представленными в материалы дела актами сдачи-приемки работ, заявками на выполнение полетов, актами-отчетами о выполнении заявок на полеты, а также письмами открытого акционерного общества «Мурманское морское пароходство» и федерального государственного унитарного предприятия атомного флота «Атомфлот» о нахождении в спорный период данных ледоколов за пределами территории Российской Федерации.

Оценив условия договоров, суды пришли к выводу, что заключенные договоры являлись договорами фрахтования, и заключение таких договоров в силу статей 787 ГК РФ и 104 Воздушного кодекса Российской Федерации2 предполагает перевозку грузов или пассажиров.

Налогоплательщик представил заявки на выполнение полетов, акты-отчеты о выполнении заявок на полеты, которые содержат сведения о времени вылета, длительности полетов, количестве пассажиров и груза, а также о пунктах отправления и прибытия воздушных судов, и подтверждают осуществление вертолетами «Ми-8т» и «Ми-2» полетов с морских судов за пределами территории Российской Федерации. При этом суды отклонили ссылку налогового органа на неуказание в договорах фрахтования классификации полетов, содержащейся в приказе Министерства гражданской авиации СССР от 08.04.1985 № 77, поскольку иные документы по делу подтверждают фактическое выполнение полетов и перевозку грузов.

Довод налоговой инспекции о необходимости применения положений постановления Президиума ВАС РФ № 6508/09 также не был принят, поскольку пользование воздушными судами осуществлялось за пределами территории Российской Федерации и в целях перевозки грузов и пассажиров.

 

По делу № Ф03-6718/2009 (постановление от 02.12.2009) ФАС Дальневосточного округа установил, что налогоплательщик на основании договоров от 01.09.2009 и от 28.12.2001 передал иностранным компаниям в аренду с экипажем вертолеты для перевозки грузов, пассажиров, выполнения строительно-монтажных работ, борьбы с пожарами, аварийно-спасательных и медико-эвакуационных работ в Судане и Южной Корее, и пришел к выводу, что названные услуги на основании абзаца 2 пункта 2 статьи 148 НК РФ не подлежат обложению НДС.

Выполнение налогоплательщиком указанных двух обязательных условий (расположение точек отправки и назначения и осуществление перевозки) установлено и ФАС Поволжского округа по делу № А55-8094/2007 (постановление от 25.03.2008).

Аналогичный подход обозначен ФАС СЗО в постановлении от 14.03.3011 по делу № А21-8812/2009 и ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 05.05.2008 по делу № Ф03-А37/08-2/1320, но применительно к морской перевозке грузов: налогоплательщиками доказана перевозка грузов, порты отправки и назначения расположены вне территории Российской Федерации.

 

В деле № А53-23993/2010 (постановление от 15.08.2011) ФАС Северо-Кавказского округа установлено, что общество на основании контракта, заключенного с иностранными компаниями на выполнение авиационных работ на территории Греции и на территории Турецкой Республики, оказывало вертолетные услуги для борьбы с лесными пожарами, транспортировку грузов внутри фюзеляжа и на внешней подвеске с использованием вертолетов.

По мнению налоговой инспекции, ввиду непредставления доказательств перевозки груза, факта его принятия и сдачи, в частности авианакладных, оказанные обществом услуги имеют местом реализации территорию Российской Федерации.

Суды указали на то, что авиационные работы по тушению лесных пожаров с использованием водосливного устройства, транспортируемого на внешней подвеске вертолета, относятся к работам (услугам), непосредственно связанным с транспортировкой грузов (водосливного устройства, воды). В отличие от договора перевозки, при транспортировке груза (в рассматриваемом случае – воды) отсутствуют грузоотправитель и грузополучатель, груз не выдается, так как потребляется (сбрасывается) в процессе перемещения, следовательно, перевозочные документы не составляются.

Согласно письму Федеральной службы по надзору в сфере транспорта от 19.10.2010 № ГК-10/6-3689 лесоавиационные работы по тушению пожаров вертолетами являются авиационными работами по транспортировке воды к местам возгорания лесов, выдача грузовой накладной при исполнении договора на выполнение авиационных работ нормами Воздушного кодекса Российской Федерации не предусмотрена.

Суды установили, что услуги, которые оказывало общество по данным договорам, представляют собой транспортировку воды на внешней подвеске вертолетов с использованием водосливных устройств от мест забора воды к местам ее слива на лесные пожары, аэропорт отправления и аэропорт назначения при оказании рассматриваемых услуг находились на территории иностранных государств. Факт оказания услуг подтвержден счетами-фактурами, актами учета налета часов, отчетами о предоставленных услугах, актами-отчетами о выполненных работах и ГТД.

С учетом изложенного суды пришли к выводу, что наличие (отсутствие) грузовых накладных в данном случае не является критерием для признания услуг общества непосредственно связанными с перевозкой, транспортировкой, документов для подтверждения выполнения работ, связанных с транспортировкой, помимо представленных не требуется.

Поскольку оказываемые обществом услуги непосредственно связаны с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 и 4.2 пункта 1 статьи 148 НК РФ, пункты отправления (аэропорт базирования) и назначения (места тушения пожаров и возвратный аэродром базирования) находились на территориях Греческой и Турецкой Республик, суды признали, что местом оказанных заявителем услуг не является территория Российской Федерации и, следовательно, объект обложения НДС отсутствует.

 

Весьма интересным представляются выводы постановлений ФАС Центрального округа – от 03.12.2008 по делу № А08-1232/08-16 (определение от 27.07.2010 № ВАС-9833/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ) и от 02.07.2009 по делу № А08-5213/2008-16 (определением от 11.11.2009 № ВАС-14246/09 отказано в передаче дела в президиум ВАС РФ) относительно статуса города Байконур. Споры имели место между теми же сторонами (обществом и налоговой инспекцией).

По данным делам установлено, что общество оказывало на договорной основе услуги грузовых авиаперевозок фирме «DATELINE OVESEAS LIMITED».

Налоговый орган посчитал, что начальным или конечным пунктом авиарейса являлся город Байконур, Республика Казахстан, услуги по перевозке подлежали налогообложению НДС, так как в соответствии с Соглашением Российской Федерации и Республикой Казахстан от 23.12.1995 г. Байконур по своему статусу является городом федерального значения Российской Федерации, входит в экономическое пространство Российской Федерации, находится под ее юрисдикцией и в целях исчисления НДС является субъектом Российской Федерации.

Суды не поддержали позицию налогового органа.

Поскольку налоговое законодательство не содержит определение понятия «территория Российской Федерации», согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ суды применили положения статьи 2 Таможенного кодекса Российской Федерации, которой предусмотрено, что территория Российской Федерации составляет единую таможенную территорию Российской Федерации. Пределы таможенной территории Российской Федерации, а также пределы территорий, указанных в пунктах 2 и 3 настоящей статьи, являются таможенной границей. Таможенная граница совпадает с государственной границей Российской Федерации, за исключением пределов территорий, указанных в пунктах 2 и 3 настоящей статьи.

Определение понятия «территория Российской Федерации» также дано в Конституции Российской Федерации: в территорию Российской Федерации включается территория субъектов Российской Федерации, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними.

Субъекты Российской Федерации перечислены в статье 65 Конституции Российской Федерации, город Байконур в этот перечень не включен.

Как установлено Соглашением между Российской Федерацией и Республикой Казахстан о статусе города Байконур, порядке формирования и статусе его органов исполнительной власти от 23.12.1995, на период аренды комплекса «Байконур» город Байконур в отношениях с Российской Федерацией наделяется статусом, соответствующим городу федерального значения Российской Федерации, с особым режимом безопасного функционирования объектов, предприятий и организаций, а также проживания граждан.

Передача Республикой Казахстан в аренду Российской Федерации объектов комплекса «Байконур» и наделение в связи с этим города Байконур особым статусом, не влекут за собой изменение территориальной целостности и государственных границ государств – сторон указанных соглашений; город Байконур остается административно-территориальной единицей Республики Казахстан.

Следовательно, воздушные суда общества перевозили грузы, ввозимые на территорию Республики Казахстан с территории другого иностранного государства, или вывозимые с территории Республики Казахстан на территорию другого иностранного государства, и местом осуществления деятельности при осуществлении указанных перевозок территория России не являлась. Следовательно, при осуществлении указанных перевозок отсутствовал объект налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В постановлении по делу № А08-1232/2008-16 суды также отклонили довод налоговой инспекции о том, что общество совершало посадки при таких рейсах.

Суды сослались на пункт 32 Правил таможенного оформления и таможенного контроля воздушных судов, утвержденными приказом Государственного таможенного комитета России от 27.12.2001 № 1255 (зарегистрирован в Минюсте России 18.02.2002 № 3254), где указано, что при перемещении товаров воздушными судами по территории Российской Федерации с совершением технических посадок таможенные органы, расположенные в местах технической посадки, не производят оформление доставки под таможенным контролем в отношении товаров, находящихся на борту воздушного судна и не выгружаемых с борта воздушного судна

Следовательно, совершение посадки для дозаправки или смены экипажа не имеет значения для целей исчисления НДС, так как места промежуточной посадки не являются начальными и конечными пунктами перевозки.

 

            Оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых услуг, услуг по обработке информации, проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

             В силу положений подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ оказание таких работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если их покупатель осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии – на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

            Положения данного подпункта также применяются при оказании услуг (выполнения работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники, их адаптации и модификации, сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств, оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных этим пунктом, предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя.

            Определения некоторых из перечисленных услуг содержатся непосредственно в этой норме, например инжиниринговых услуг и услуг по обработке информации. Иные же услуги статьей не определены. С учетом положений статьи 11 НК РФ в этом случае институты, понятия и термины, используемые в Кодексе,  применяются в том значении, в каком они используются в соответствующих отраслях законодательства.

Вместе с тем, и наличие определения для тех или иных услуг для целей применения этой нормы отнюдь не исключает из судебной практики споры, связанные с их классификацией. В этих случаях суды также детально исследуют положения договоров, учитывают результат оказанных услуг (выполненных работ). Подлежит оценке и место нахождения их покупателя.

Так, к инжиниринговым услугам согласно абзацу 5 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).

По делу ФАС СЗО № А56-92435/2009 (постановление от 12.10.2010) основанием для принятия оспариваемого обществом решения о доначислении НДС послужил вывод налоговой инспекции о том, что услуги по сертификации, оказанные обществом иностранным заказчикам, не предусмотрены подпунктами 1 - 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, местом деятельности заявителя в соответствии с пунктом 2 статьи 148 этого Кодекса является территория Российской Федерации, поэтому реализация данных услуг подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке по налоговой ставке 18%.

Судами установлено, что заявитель заключил с заводами (Республика Казахстан) соглашения об обслуживании, по условиям которого общество возлагалась обязанность по проведению оценки интегрированной системы менеджмента клиента с целью установления ее соответствия приведенным в договоре стандартам оценки и графику инспекционных посещений, а также на осуществление оценки систем управления качества и управления клиента с целью установления ее соответствия приведенным в договоре стандартам оценки и графику инспекционных посещений.

Суды пришли к выводу о том, что в целях исполнения названных соглашений общество приняло на себя обязательства провести аудит существующих систем менеджмента, управления качеством и управления своих клиентов, дать клиентам необходимые консультации по совершенствованию проверяемых систем с целью их соответствия международным стандартам, а в случае положительной оценки существующих систем – выдать сертификат одобрения. Кроме того, на заявителя возлагалась обязанность по осуществлению последующего контроля за деятельностью клиентов с целью поддержания действующих систем установленным стандартам.

Суды установили, что согласно представленным в материалы дела отчетам обществом проводился анализ и оценка деятельности клиентов, по итогам которой им давались определенные рекомендации по совершенствованию проверяемых систем, а также заключение о соответствии проверяемых систем стандартам оценки. При этом суды сочли, что указание в актах приемки-сдачи работ на оказание услуг по сертификации систем клиентов не изменяет правовую природу фактически оказанных налогоплательщиком услуг, так как представленные в материалы дела документы не подтверждают право заявителя осуществлять сертификацию того или иного вида деятельности.

Поскольку основной объем работы общества в рамках спорных соглашений касался именно анализа и оценки систем менеджмента и управления клиентов, выработки консультаций по совершенствованию этих систем, в том числе путем внедрения новых систем и технологий, суды установили, что в данном случае налогоплательщик осуществлял деятельность по оказанию консультационно-инжиниринговых услуг, а не услуг по сертификации. Последующее получение контрагентами заявителя необходимых сертификатов следует рассматривать в качестве результата предоставленных обществом услуг.

Судебные инстанции на основании представленных обществом документов, как этого требуют положения пункта 4 статьи 148 НК РФ, установили, что Российская Федерация не является местом реализации услуг, оказанных заявителем по упомянутым соглашениям, поскольку покупатели спорных услуг осуществляют деятельность за пределами территории Российской Федерации (Республика Казахстан).

Следовательно, реализация заявителем спорных услуг не признается объектом налогообложения по НДС.

Сходная ситуация рассмотрена ФАС Поволжского округа в рамках дел № А65-26719/2010 (постановление от 12.10.2011) и № А65-22208/2010 (постановление от 26.05.2011): также возник вопрос о возможности отнесения услуг, оказанных заявителем, к понятию «инжиниринговые услуги» в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Заявитель (общество) является центром по сертификации и стандартизации химических реагентов для нефтяной промышленности, предоставляет инжиниринговые услуги по проведению испытаний химпродуктов.

В соответствии с договорами общество приняло на себя обязательства по проведению испытаний образца химпродукта в соответствии с требованиями РД 153-39-026-97 «Требование к химпродуктам, обеспечивающее безопасное применение их в нефтяной отрасли. Требование к химпродуктам, правила и порядок допуска их к применению в технологических процессах добычи и транспорта нефти», утвержденных Минтопэнерго Российской Федерации от 10.12.1997 с выдачей протокола испытаний, заключения о влиянии химпродукта на качество получаемых нефтепродуктов, а также информационного отчета. Заказчиком услуг является промышленная компания (Республики Казахстан).

На основании анализа условий договоров суд установил, что заказчик предоставил на испытание химпродукты. Стандарты организации на химпродукты разработаны филиалом «Эм-Ай Дриллинг Флюидз Интернешнл, Б.В.» (г. Алмата Республики Казахстан) и компанией, опытно-промышленное производство осуществляет компания.

Заявитель в рамках данных договоров произвел испытания химпродуктов на соответствие технической документации, физико-технического анализа показателей, показателей пожаровзрывоопасности, а также испытания по определению содержания легколетучих хлорорганических соединений, по результатам которых составлены составлен протоколы и на их основании подготовлены заключения о влиянии химпродуктов на качество получаемых нефтепродуктов. Заключение содержит положения о производственных условиях и эффективном применении химпродукта в нефтяной промышленности.

Судами установлено, что заявитель при составлении налоговой отчетности руководствовался письменным ответом Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Республике Татарстан, которым заявителю было разъяснено, что данные услуги могут быть отнесены к инжиниринговым и что согласно пункту 1 статьи 148 НК РФ реализация данных услуг не является объектом обложения НДС.

Однако при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган пришел к противоположному выводу.

Признавая решение налоговой инспекции недействительным, суды сослались на следующее.

Согласно Постановлению Федеральной службы государственной статистики от 20.12.2007 № 104 «Об утверждении статистического инструментария для организации Минобрнауки России статистического наблюдения за организациями научно-технического комплекса» под инжинирингом понимается выполнение по контракту с заказчиком инженерно-консультационных услуг по подготовке, обеспечению процесса производства и реализации продукции, обслуживанию строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных и прочих объектов. Комплекс инжиниринговых услуг включает, во-первых, технические исследования и услуги, связанные с подготовкой производственного процесса. К ним относятся: проведение предпроектных работ и научных исследований, составление технических заданий и технико-экономических обоснований строительства промышленных и других объектов, проведение инженерно-изыскательских работ для строительства объектов, разработка технической документации, проектирование и конструкторская проработка объектов техники и технологии, послепроектные услуги при монтаже и пуско-наладочных работах, а также специальные услуги, связанные с особенностями создания каждого конкретного объекта, например, анализа экологических проблем и прочее. Во-вторых, общее техническое содействие, обеспечивающее оптимальный процесс производства на объекте, включая консультации и авторский надзор за оборудованием, консультации экономического и финансового характера, конъюнктурные и маркетинговые исследования, консультации по внедрению систем информационного обеспечения, установка и использование лицензионного программного обеспечения, и их дальнейшее сопровождение и др.

Судами было установлено, что заявитель в рамках заключенных договоров производит технические и научные исследования по полному и достоверному подтверждению соответствия продукции единым отраслевым требованиям, при проведении испытаний химпродуктов составлялся протокол. Положения данного протокола в случае, если испытания прошли положительно, содержат всю техническую сторону химпродукта для эффективного использования для добычи и транспортировки нефти; в случае отрицательного решения по допуску химпродукта в протоколе и заключении о влиянии химпродукта указываются все недостатки, выявленные в ходе испытаний, в этом случае заказчик дорабатывает и предоставляет химпродукт для повторного проведения испытаний. При проведении испытаний химпродукта в условиях, соответствующих его дальнейшему применению, заявитель анализирует все параметры химпродукта для определения соответствия единым отраслевым требованиям, направленным на обеспечение ее безопасности, для жизни, здоровья и имущества населения и окружающей природной среды. Заявитель предоставляет заказчику всю необходимую документацию с обоснованием тех или иных выводов в целях эффективного применения химпродукта на объектах добычи и транспорта нефти.

            В рамках дела № А33-17396/08 (постановление от 14.10.2009) ФАС Восточно-Сибирского округа на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, пункта 8 порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения № 1-лицензия «Сведения о коммерческом обмене технологиями с зарубежными странами (партнерами)», утвержденного постановлением Росстата от 08.11.2006 № 64 и принимая во внимание, что местом нахождения компании – контрагента проверяемого налогоплательщика (общество) и место ее деятельности является Монголия, признал, что услуги по диагностике отдельных элементов станка ЗИФ-650 АПР, а также по его сборке и подготовке к техническому испытанию, оказываемые обществом этому контрагенту на основании контракта, являются инжиниринговыми и относятся к подготовке процесса реализации продукции. Поскольку услуги оказаны иностранной компании, которая не осуществляет деятельность и не находится на территории Российской Федерации, объект налогообложения по НДС при реализации названных услуг у общества не возникает.

Из анализа условий заключенных договоров и нахождения покупателя исходил и ФАС Западно-Сибирского округа по делу № Ф04-3443/2008 (постановление от 14.07.2008), разрешая вопрос о возможности отнесения реализованных налогоплательщиком инжиниринговых, консультационных услуг, услуг по выдаче рекомендаций по процессу производства.

 

К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации.

Отказывая налогоплательщику в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа о доначислении НДС по обработке информации, ФАС Поволжского округа в постановлениях от 13.12.2011 и от 29.11.2011 по двум аналогичным делам (соответственно) А65-5780/2011 и А65-31/2011, исходил из того, что в данном случае покупатель услуг находится и осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Суд установил, что контракт заключался между заявителем (подрядчиком) и компанией в виде созданного консорциума, состоящего из трех организаций, а именно Национального общества топливных ресурсов Анголы – государственной компании СОНАНГОЛ Е.П., (ЗАО) АК «АЛРОСА» и ДАРК ОЙЛ КОМПАНИ ЛТД на проведение сейсмической съемки методом 2Д по лицензионным участкам бассейнов Нижнее Конго и Верхняя Кванза Республики Ангола.

Консорциум был создан на основании соглашения с целью сотрудничества для выполнения поисковых работ, маркетинга и продажи данных; соглашением предусмотрено, что каждая сторона является юридическим лицом, созданным в установленном порядке и правомерно осуществляющим свою деятельность согласно законодательству места своего учреждения. Поисковые работы финансируются компанией АЛРОСА за свой счет.

Приложением к контракту компания поручает производить приемку выполненных работ, согласование и подписание актов выполненных работ, оплату за выполненные работы ЗАО АК «АЛРОСА»; счета-фактуры для оплаты операций по проведению сейсмической съемки методом 2Д предъявлялись заявителем покупателю этому ЗАО, акты о приемки и справки о стоимости выполненных работ составлялись и подписывались между им и обществом, оплату работ также производило ЗАО АК «АЛРОСА.

Исходя из вышеизложенного и в соответствии со статьями 454, 606, 702, 779 ГК РФ суд пришел к выводу, что именно ЗАО АК «АЛРОСА» являлось покупателем услуг. Наличие лицензии на поиск нефти и газа у Ангольской компании не влияет на правовой статус ЗАО АК «АЛРОСА» как покупателя услуг.

Поскольку местом государственной регистрации (место нахождения) ЗАО АК «АЛРОСА» является Российская Федерация, место реализации работ признается Российская Федерация.

Данные дела интересны еще и тем, что суды отклонили доводы о том, что к рассматриваемым правоотношениям подлежит применению подпункт 1 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ, в соответствии с которым местом реализации работ (услуг) не признается Российская Федерация, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся за пределами территории Российской Федерации. Таким недвижимым имуществом общество считало недра, строение которых ему необходимо было изучить. Однако суд определил, что контракт заключен именно на сбор информации о геологическом строении недр, операции по проведению сейсмической съемки по лицензионным участкам относятся к услугам по сбору и обработке информации, предусмотренным подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Такую же позицию в отношении геолого- и сейсморазведочных работ занял и ФАС Московского округа в постановлении от 23.01.2012 по делу № А40-30857/11-75-123. С учетом условия заключенных налогоплательщиком договоров, технических и геологических заданий к ним, утвержденные МПР России положения и правила проведения таких работ, суд установил, что предметом договоров является именно оказание информационных услуг.

В деле № А65-25917/2009 (постановление от 06.07.2010) ФАС Поволжского округа признал правильным вывод апелляционного суда о том, что выполнение полевых геофизических работ (в частности, работ, предназначенных для сбора информации о структуре недр и местонахождении залежей полезных ископаемых), являющихся предметом заключенных обществом контрактов, представляет собой услугу по обработке информации и полностью подпадает под определение услуг по обработке информации, данное в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Установлено, что 12.11.2006 и 01.07.2007 в г. Триполи Великой Социалистической Народной Ливийской Арабской Джамахирии (Ливия) между Филиалом ОАО «Татнефть», зарегистрированным и существующим в соответствии с законодательством Ливии и находящимся в этой стране (компания) и филиалом общества (ОАО «Татнефтегеофизика», зарегистрированным и существующим в соответствии с законодательством Ливии и находящимся там же (подрядчик) были заключены контракты на Регистрацию сейсмических данных 2D и 3D на блоке 82-4 в Бассейне Гадамес в Ливии. Согласно пунктам 3 указанных контрактов, подрядчик должен выполнить в пользу компании полевые геофизические работы по сбору данных для поиска подземных геологических пластов и зависимостей, благоприятствующих накоплению нефтяных и газовых залежей под Районом Работ.

Суд руководствовался Общероссийским классификаторов видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД), введенным в действие постановлением Госстандарта Российской Федерации от 06.11.2001 № 454-ст, и предназначенного для классификации и кодирования видов экономической деятельности и информации о них, выполнение геологоразведочных и геофизических работ (группа 74.20 «Деятельность в области архитектуры; инженерно-техническое проектирование; геолого-разведочные и геофизические работы; геодезическая и картографическая деятельность; деятельность в области стандартизации и метрологии; деятельность в области гидрометеорологии и смежных с ней областях; виды деятельности, связанные с решением технических задач, не включенные в другие группировки»), в частности, работ, предназначенных для сбора информации о структуре недр и местонахождении залежей полезных ископаемых и подземных вод (подгруппа 74.20.2 «Геологоразведочные, геофизические и геохимические работы в области изучения недр и воспроизводства минерально-сырьевой базы»), относится к классу 74 «Предоставление прочих видов услуг».

В тоже время суд кассационной инстанции признал ошибочными выводы апелляционного суда относительно того, что покупателем услуг является юридическое лицо, зарегистрированное на территории Российской Федерации и фактически осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации – компания.

Из материалов дела (включая нотариально заверенный перевод справки Администрации налогового департамента г. Триполи Департамента по налогам и сборам Ливии) следует, что общество и компания зарегистрировали свои филиалы на территории Ливии, указанные филиалы осуществляют деятельность на территории данного иностранного государства в соответствии с его законодательством, уплачивают там налоги. Поскольку контракты на приобретение услуг заключены между филиалами российских юридических лиц, находящихся на территории иностранного государства (Ливии), непосредственным покупателем услуг по сбору и обработке информации следует считать не российское юридическое лицо, а его представительство за рубежом. Таким образом, местом реализации этих услуг территория Российской Федерации не является, а их стоимость НДС в Российской Федерации не облагается.

 

В качестве примера оказания иных видов услуг можно привести постановления ФАС Северо-Кавказского округа по делам № А32-43362/2009-23/241 (от 15.03.2010), А32-43758/2009 (от 11.03.2010), А32-43756/2009 (от 02.03.2010). Налогоплательщик (общество) оспорил решение налогового органа о доначислении НДС за соответствующие налоговые периоды 2008 года в связи с необоснованным применением освобождения от НДС информационных услуг, оказываемых обществом не на территории Российской Федерации.

Судом установлено, что согласно дополнительному соглашению к договору на выполнение сюрвейерских услуг, общество оказывает компании (остров Мэн) дополнительные информационные услуги по предоставлению информации о морских судах, подлежащих приходу в порт Новороссийск, порт Туапсе, нефтеналивной терминал КТК. Указанные услуги не связаны с сюрвейерским обследованием конкретных морских судов и грузов, а являются самостоятельно оказываемыми услугами. Данные услуги осуществлялись отдельно от сюрвейерских услуг, что подтверждено, помимо допсоглашения к договору, актами выполненных услуг, инвойсами, банковскими документами о зачислении валютной выручки на валютный счет общества, электронными заявками компании о предоставлении информации о движении морских судов.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Положение этого подпункта применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

На основании абзаца 5 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ суд признал данные услуги информационными, а поскольку покупатель находится за пределами Российской Федерации, – не подлежащими обложению НДС.

 

ФАС СЗО в постановлении от 09.08.2011 по делу № А56-59842/2010 (определением от 09.09.2011 № ВАС-11661/11 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ) не признал относящимися к консультационным либо к услугам по обработке информации услуги по проведению расчетов по системе «КлирСтрим» с иностранным контрагентом («Дойче Банк АГ») на основании договоров о расчетах. В силу этого, у налогоплательщика отсутствовала обязанность в соответствии со статьями 146, 162 НК РФ по исчислению и уплате в бюджет НДС с операций по названным услугам согласно статье 148 НК РФ.

 

Оказание услуг по договору комиссии: постановление ФАС СЗО от 31.01.2011 по делу А56-10165/2010.

В ходе выездной налоговой проверки налоговая инспекция пришла к выводу о том, что общество неправомерно заявило налоговые вычеты по счетам-фактурам контрагента – комиссионера ФГУП, предъявленным по операциям местом реализации которых не признается территория Российской Федерации. Налоговый орган посчитал, что спорные налоговые вычеты приняты обществом к учету в целях исчисления НДС с нарушением подпункта 2 пункта 2 статьи 170 НК РФ, поскольку комиссионное вознаграждение, на которое ФГУП начислен НДС, непосредственно связано с осуществлением работ, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

Суды трех инстанций признали позицию налогового органа необоснованной и удовлетворили требования общества в этой части.

Общий порядок применения налоговых вычетов по НДС установлен положениями статей 171, 172 НК РФ, а статьей 170 названного Кодекса определен порядок отнесения сумм этого налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг).

Между обществом (комитент) и ФГУП (комиссионер) в 2002, 2004, 2005 и 2006 годах были заключены договоры комиссии; общество оплачивало комиссионное вознаграждение комиссионеру с учетом НДС, на основании выставленных комиссионером счетов-фактур.

Исходя из смысла статьи 990 ГК РФ, по договору комиссии комиссионер, заключая от имени комитента одну или несколько сделок и получая от комитента вознаграждение за произведенные действия, оказывает услуги именно комитенту, а не лицу, с которым были заключены договоры во исполнение комиссионного поручения. То есть покупателем услуг, оказываемых ФГУП по указанным договорам, является общество, а не иностранный заказчик.

Поскольку в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ ФГУП оказало обществу услуги, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, суды признали наличие у общества права на применение налоговых вычетов в соответствии с положениями пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ.

 

Положения подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ (абзац 7) также регулируют обложение НДС сдачи в аренду движимого имущества, за исключением наземных транспортных средств.

По делу № А56-48696/2010 (постановление от 27.04.2011) ФАС СЗО рассмотрен спор, который возник вследствие того, что налоговый орган привлек общество (как налогового агента) к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ и предложил ему удержать у контрагента НДС, поскольку пришел к выводу, что заявитель, арендуя в спорном периоде у компании (Финляндия) прицепы и полуприцепы, в нарушение пункта 4 статьи 173 НК РФ не исчислил и не уплатил в бюджет НДС с сумм выплат, произведенных в пользу данного юридического лица.

Суд первой инстанции пришел к выводу, что прицепы и полуприцепы, арендуемые заявителем у компании, являются наземными автотранспортными средствами, поэтому в силу подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуг по их аренде не может признаваться Российская Федерация. Установив, что у общества как налогового агента не возникло обязанности по удержанию и перечислению в бюджет НДС, суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования, признав оспариваемое решение налоговой инспекции недействительным.

Апелляционный суд, приняв во внимание положения постановления Правительства Российской Федерации от 23.10.1993 № 1090 «О правилах дорожного движения», приказа МВД РФ, Минпромэнерго РФ, Минэкономразвития РФ от 23.06.2005 № 496/192/134, пункта 28 Приложения № 1 к Приказу МВД России от 24.11.2008 № 1001, согласился с выводом налогового органа о том, что прицепы и полуприцепы не относятся к категории наземных автотранспортных средств, в силу чего местом реализации услуг по их аренде должна быть признана Российская Федерация. По мнению апелляционного суда, прицепы и полуприцепы являются отдельной категорией транспортных средств, не оборудованных двигателем, и не подпадают под понятие «наземные автотранспортные средства» для целей применения абзаца седьмого подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Суд кассационной инстанции отменил постановление и оставил в силе решение суда первой инстанции.

Суд установил, что обществом (арендатор) и компанией (арендодатель) заключены договоры аренды имущества, в том числе прицепов и полуприцепов; все арендуемые заявителем прицепы и полуприцепы прошли таможенную очистку при их ввозе на таможенную территорию Российской Федерации.

Налоговое законодательство, включая положения статьи 148 НК РФ, не содержит понятие наземных автотранспортных средств.

Суд признал, что вышеназванные нормативные акты позволяют сделать вывод о том, что прицепы или полуприцепы относятся к наземным автотранспортным средствам.

Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ) к подразделу «Средства транспортные» относятся в том числе «транспортные средства прочих видов», к которым могут быть отнесены транспортные средства со специализированными кузовами, назначением которых является транспортировка грузов и людей (например, автоцистерны, молоко-, цементо-, муковозы).

Следовательно, указал суд, в соответствии с ОКОФ критерием отграничения автотранспортных средств от иных транспортных средств (железнодорожного, воздушного, водного, городского транспорта) служит не наличие двигателя или его отсутствие (самоходные и буксируемые транспортные средства), а предназначение для движения по автомобильным дорогам общего пользования.

ФАС СЗО признал правильным применение судом первой инстанции положений пункта 7 статьи 3 НК РФ, предусматривающего, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Кроме того, согласно актам приема-передачи имущества, приказам директора общества о вводе в эксплуатацию автопоездов-автомобилевозов, гаражным карточка и путевым листами прицепы и полуприцепы использовались совместно с тягачами в качестве автотранспортных средств.

 

            Подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, как уже упоминалось, применяется при оказании услуг (выполнения работ) по разработке программ для электронных вычислительных машин (ЭВМ) и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники, их адаптации и модификации (абзац 4).

Место реализации работ, связанных с разработкой программ для ЭВМ, определяется по месту осуществления деятельности заказчика (покупателя).

Положения данной нормы и связанные с ней правоприменительные неопределенности в настоящее время являются одним из наиболее актуальных и обсуждаемых. Тем не менее, судебная практика не так обширна, несмотря на то, что сделки с различными программными продуктами в силу неотрывности современных реалий от компьютерных систем, достаточно многочисленны.

Проблемы правоприменения обусловлены, прежде всего, спецификой объекта. Кроме того, переход прав на этот объект осуществляется в специально оговоренной законом форме и порядке.

В статье 1261 ГК РФ программа для ЭВМ определена как представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях достижения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.

В соответствии со статьей 1225 ГК РФ компьютерные программы являются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана. Программы для ЭВМ отнесены к объектам авторских прав (статья 1259 ГК РФ). Они охраняются так же, как и авторские права на произведения литературы (статья 1261 ГК РФ).

Из положений части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации (начала действовать с 2008 года) следует, что все договоры, так или иначе связанные с передачей прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, делятся на четыре основных вида (встречаются и смешанные договоры, которыми передаются права на интеллектуальную собственность): договор отчуждения исключительных прав; лицензионный (сублицензионный) договор; договор заказа; договор коммерческой концессии.

От того, к какой категории относится договор, по которому передаются права на интеллектуальную собственность, напрямую зависит налогообложение сделки и в плане начисления НДС: налогообложение операции НДС зависит от того о каком конкретно виде результата интеллектуальной деятельности идет речь и по какому договору права на этот результат передаются.

Согласно пункту 1 статьи 1296 ГК РФ в случае, когда программа для ЭВМ или база данных создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на такую программу или такую базу данных принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное.

В случае, когда в соответствии с договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком исключительное право на программу для ЭВМ или базу данных принадлежит подрядчику (исполнителю), заказчик вправе использовать такую программу или такую базу данных для собственных нужд на условиях безвозмездной простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия исключительного права (пункт 3 данной статьи).

Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на произведение (пункт 1 статьи 1270 ГК РФ): он может продать свое произведение (программу для ЭВМ). При этом происходит отчуждение исключительных прав на данный результат интеллектуальной деятельности другому лицу. Кроме того, правообладатель может передать кому-либо право на пользование произведением (программой для ЭВМ).

К способам использования (в ранее действовавшем законодательстве именовавшиеся «права») программы для ЭВМ статьей 1270 ГК РФ, например, отнесены (их перечень не является исчерпывающим): воспроизведение программы (изготовление одного или более ее экземпляра, включая запись в память ЭВМ); распространение оригинала программы или ее экземпляров путем продажи или иного отчуждения; переработка программы (любое ее изменение, за исключением адаптации).

С момента вступления в силу части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации передача неисключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных осуществляется на основании лицензионных (сублицензионных) договоров.

Согласно пункту 1 статьи 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона – обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Пунктом 1 статьи 1238 ГК РФ предусмотрено, что при письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу (сублицензионный договор).

Помимо изложенного, существуют случаи свободного использования программы для ЭВМ, позволяющие использовать ее без согласия правообладателя (т.е. без заключения с ним лицензионного договора) и без выплаты вознаграждения (пункт 1 статьи 1280 ГК РФ). Так, лицо, правомерно владеющее экземпляром программы для ЭВМ или экземпляром базы данных (пользователь), вправе без разрешения автора или иного правообладателя и без выплаты дополнительного вознаграждения: 1) внести в программу для ЭВМ или базу данных изменения исключительно в целях их функционирования на технических средствах пользователя и осуществлять действия, необходимые для функционирования таких программы или базы данных в соответствии с их назначением, в том числе запись и хранение в памяти ЭВМ (одной ЭВМ или одного пользователя сети), а также осуществить исправление явных ошибок, если иное не предусмотрено договором с правообладателем; 2) изготовить копию программы для ЭВМ или базы данных при условии, что эта копия предназначена только для архивных целей или для замены правомерно приобретенного экземпляра в случаях, когда такой экземпляр утерян, уничтожен или стал непригоден для использования. При этом копия программы для ЭВМ или базы данных не может быть использована в иных целях, чем цели, указанные в подпункте 1 настоящего пункта, и должна быть уничтожена, если владение экземпляром таких программы или базы данных перестало быть правомерным.

На практике очень часто программы для ЭВМ продаются на основании обычных договоров купли-продажи. Нередко заключаются лицензионные договоры, в которых помимо передачи права на использование программы для ЭВМ предусмотрены условия об оказании правообладателем услуг по ее сопровождению (обновлению, технической поддержке).

Пункты 2 и 3 статьи 38 НК РФ исключают имущественные права из состава имущества и товаров в целях налогообложения.

Согласно подпункту 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ с 01.01.2008 реализация исключительных прав на программы для ЭВМ, а также прав на использование этих результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионных договоров не облагается НДС независимо от способа передачи результатов интеллектуальной деятельности.

Налоговые органы и налогоплательщики, достаточно часто по-разному квалифицируют те или иные операции по реализации программ применительно к подпункту 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ и статье 148 НК РФ: не совпадает трактовка существа и объема передаваемых прав, их характера – зачастую самой сути сделки. По этому, большинство проблем правоприменения находятся «на стыке» статей 148, 149 и 164 НК РФ.

Наиболее наглядным является пример, связанный с обложением НДС операций по приобретению у иностранной организаций на основании контракта неэксклюзивного и непередаваемого права на использование программного обеспечения для передачи сообщений в системе всемирной межбанковской дальней связи и опционов для лицензированной полосы в соответствии с приложением (приложениями) к договору, а также на доступ к совместным адресатам и одновременно действующим операторам при условии своевременного внесения лицензионного платежа SWIFT.

Доначисляя налогоплательщику НДС с таких операций, налоговые органы исходят из того, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ при оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. При приобретении российской организацией услуг по разработке программного обеспечения у иностранного партнера, не имеющего представительства на территории Российской Федерации, она является налоговым агентом и обязана исчислить, удержать из дохода иностранной организации сумму НДС и уплатить ее в бюджет.

Такие споры рассмотрены судами различных округов: постановления ФАС Поволжского округа 23.04.2008 по делу № А55-16340/2007, от 30.04.2008 по делу № А55-16339/07, от 21.05.2008 № А55-16338/07, от 22.09.2008 по делу № А55-5156/08, ФАС Уральского округа от 08.07.2008 по делу № Ф03-1426/10-С3,

Практика единообразно сформирована в пользу налогоплательщика. Суды формулируют позицию по данным делам следующим образом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации (или индивидуального предпринимателя), выполняющей виды работ (оказывающей виды услуг), не предусмотренные подпунктами 1 – 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации (или индивидуального предпринимателя) на ее территории на основе государственной регистрации. При этом подпункт 4 пункта 3 статьи 149 НК РФ прямо предусмотрено освобождение от налогообложения операций, осуществляемых организациями, обеспечивающими информационное и технологическое взаимодействие между участниками расчетов.

Произведенные налогоплательщиком платежи не относятся к услугам (работам) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, поскольку иностранной организацией предоставлен налогоплательщику уже готовый программный продукт, за который последний уплачивает лицензионные платежи. Адаптация и модификация данной программы, то есть внесение в программный продукт каких-либо изменений, материалами дела не подтверждается.

Следовательно, с учетом назначения оказанных услуг и отсутствия у иностранной организации постоянного места нахождения на территории Российской Федерации налогоплательщики правомерно не исчислили и не уплатили НДС с операций по их реализации.

 

В некоторых случаях налоговые органы безосновательно применяют статью 148 НК РФ притом, что фактически происходит реализация не услуг по разработке программ, не передача прав, а товара – материального носителя, либо напротив, вменяют реализацию товара, квалифицируя в качестве такового диски, а имеет место передача прав. Суть операции устанавливается судом с учетом всей совокупности обстоятельств, в том числе исследуется объем и характер передаваемых прав.

Так, в постановлении от 02.08.2005 № 2617/05 Президиум ВАС РФ указал, что компьютерные программы на оптических и магнитных носителях (в том числе компакт-дисках), идущие на экспорт, не должны облагаться НДС.

Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (пункт 3 статьи 38 НК РФ).

Компьютерные программы являются объектом авторского права (пункт 2 статьи 2 Закона РФ от 23.09.1992 № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных»), а права на них передаются по договорам о передаче исключительного права (статья 11 этого Закона) или договорам на использование программ (пункт 1 статьи 14 этого Закона).

В соответствии с пунктом 5 статьи 6, пунктом 1 статьи 7 Закона РФ от 09.07.1993 № 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах», пунктом 6 статьи 3 Закона РФ от 23.09.1992 № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» авторское право на компьютерные программы не связано с правом собственности на их материальный носитель, а передача права собственности на материальный носитель не влечет передачи каких-либо прав на программы.

В приводимом деле общество являлось правообладателем программных комплексов «WENSES Навигатор недропользования» и «WENSES EOR-Offise», что подтверждено свидетельством об официальной регистрации программ для ЭВМ, обладателем исключительного права на коммерческое использование копий программ «Триас-Базис» и «Триал-Пилот», правообладателями которых являются граждане Российской Федерации, что подтверждено свидетельствами об официальной регистрации программ и лицензионным договором, заключенном заявителем с гражданами Российской Федерации – правообладателями.

Общество заключило договор с компанией (Республика Казахстан), на поставку программного обеспечения, в соответствии с которым общество продает покупателю (компании) программные комплексы «Триас-Базис», «WENSES EOR-Offise» и «WENSES Навигатор недропользования» на материальных носителях CD-ROM.

 ВАС РФ указал, что в этом случае предметом заключенного обществом договора является не поставка товара – дисков CD-ROM, а передача права на компьютерные программы. Следовательно, подпункт 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ в данной ситуации неприменим.

В отношении передачи авторских прав и иных аналогичных прав действует режим налогообложения услуг, установленный подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ. Из него следует, что, если покупатель соответствующих услуг не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, объект налогообложения по НДС, а именно реализация товаров, работ или услуг на территории РФ (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ), не возникает. Следовательно, по данной операции общество НДС не начисляет.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 № 6579/04 была рассмотрена ситуация, когда организация-экспортер передала иностранной фирме права на нематериальные активы (доменные имена, программное обеспечение и т.д.) и применила ставку 0% по НДС. По мнению организации, в данном случае имеет место экспортная операция, так как ее предметом выступили компактные диски с содержащейся на них информацией.

Как указал ВАС РФ, результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них, в соответствии с пунктом 3 статьи 39, пунктом 1 статьи 164 НК РФ и статьей 128 ГК РФ, не являются имуществом и поэтому не могут признаваться товаром, налогообложение которого осуществляется по налоговой ставке 0%.

В другом Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 № 5872/04 указано, что налогоплательщик передал иностранной компании комплект технической документации с описанием программ и алгоритмов программ программного комплекса. По мнению организации, оформление грузовых таможенных деклараций (ГТД) и вывоз документации за пределы Российской Федерации дают ей право на возмещение НДС.

Однако, как указал ВАС РФ, в данном случае имела место не реализация товара, а передача авторских прав; оформление ГТД непосредственно на материальный носитель не дает оснований рассматривать его в качестве товара, признаваемого объектом обложения НДС.

 

По делам № А56-37327/2010 (постановление от 19.05.2011) и № А56-74463/2010 (постановление от 28.09.2011) ФАС СЗО установил иные обстоятельства.

Общество на основании договоров приобрело у ООО «Комбайт» программные комплексы на оптических носителях (CD-диски). Правообладателем исключительного права на программный комплекс являлось физическое лицо, которое в установленном законом порядке передало свое право на программу, в том числе и на ее переработку, ООО «Комбайт». В проверенный инспекцией налоговый период ООО «Комбайт» обладало исключительным правом на данный программный комплекс в соответствии с договором об отчуждении исключительного права от 03.04.2009, зарегистрированным в Федеральной службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам 29.04.2009. ООО «Комбайт» (заказчик) в соответствии с техническим заданием произвело переработку данной программы для ЭВМ, создав новое (производное) произведение на основе уже существующего, и ввело в хозяйственный оборот не право обладателя данной программы, а новый программный продукт, помещенный на «оптический носитель для воспроизведения явлений отличных от звука или изображения с записью антивирусной программы». В соответствии со Свидетельством о государственной регистрации программы для ЭВМ, зарегистрированным в Реестре программ для ЭВМ 14.01.2010, ООО «Комбайт» является правообладателем программного комплекса.

Указанные программы, размещенные на оптических дисках, были реализованы обществом (заявителем по делу) на экспорт по контрактам (дилерские услуги) от 10.06.2009 и от 11.05.2010, заключенным им с фирмой «KLEIDON LLP» (Лондон, Великобритания). Выручка от реализации отражена в налоговой декларации по НДС за соответствующий налоговый период по ставке 0 процентов.

На основании анализа представленных договоров, счетов-фактур, первичных документов бухгалтерского учета суды установили, что программа антивирус, программный комплекс были оприходованы как товар и при отгрузке на экспорт могли быть вывезены только как товар. Суды пришли к выводу, что предмет сделки между обществом и иностранным партнером – не интеллектуальная собственность, а товар – компакт-диск (CD), содержащий помещенную на нем информацию, поэтому общество   правомерно применило ставку 0% по НДС и налоговые вычеты.

При этом суд кассационной инстанции указал, что в данном случае налоговая инспекция смешивает правоотношения, связанные с реализацией и защитой исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (часть четвертая Гражданского кодекса Российской Федерации) и правоотношения по реализации экземпляров программных продуктов на материальных носителях без передачи исключительных прав на них.

Общество разработку указанных выше программ для ЭВМ не осуществляло, а приобрело программные комплексы на оптических носителях (СD-диски) как товар у ООО «Комбайт» в количестве, исчисляемом тысячами штук. Суд кассационной инстанции посчитал, что в данном случае можно провести аналогию между приобретением и экспортом заявителем товара куплей-продажей нескольких тысяч экземпляров определенного издания книги. При реализации книг оптом и в розницу также не происходит отчуждения исключительного права на результат интеллектуальной деятельности.

Программные комплексы, как объект исключительных прав, в качестве материального актива на учет заявитель не принимал. В договорах, заключенных обществом как с ООО «Комбайт», так и с иностранным покупателем отсутствуют условия о передаче исключительных прав на программные продукты как результаты интеллектуальной деятельности.

Суд кассационной инстанции отклонил ссылку налогового органа на подпункт 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, поскольку представленными по делу доказательствами однозначно подтверждается, что общество при продаже товара на экспорт не передавало ни покупателям, ни дилеру авторские права или иные аналогичные права. Заявитель также не оказывал услуг по разработке программ для ЭВМ или баз данных, их адаптации или модификации. ФАС СЗО отметил, что, указывая на «разработку программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптацию и модификацию», законодатель имел в виду именно разработку для конкретного заказчика индивидуальной программы для ЭВМ или ее модификацию. В данном же случае продавались одинаковые копии программ для ЭВМ. Продажу готовых программных продуктов в количестве нескольких тысяч идентичных копий нельзя квалифицировать как работы (услуги).

 

Также будут интересны выводы ФАС СЗО, изложенные в постановлениях от 20.06.2005 и от 22.01.2007 (соответственно) по делам № А56-20559/03 и                                    № А56-10555/2006.

В обоих постановлениях суд дал одинаковое толкование положениям Закона Российской Федерации «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» от 23.09.1992 № 3523-1 (далее – Закон № 3523-1), действовавшего до вступления в силу части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации.

В соответствии со статьей 1 этого Закона под программой для ЭВМ понимается объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования электронных вычислительных машин (ЭВМ) и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата.

Воспроизведение программы для ЭВМ или базы данных – это изготовление одного или более экземпляров программы для ЭВМ или базы данных в любой материальной форме, а также их запись в память ЭВМ.

Использование программы для ЭВМ – это выпуск в свет, воспроизведение, распространение или иные действия по их введению в хозяйственный оборот.

Право на программу для ЭВМ и ее воспроизведение является имущественным правом, на что указано в статье 10 Закона № 3523-1 и в статьях 16 и 25 Закона Российской Федерации «Об авторском и смежных правах».

Вместе с тем статьей 16 Закона Закон № 3523-1 предусмотрена свободная перепродажа экземпляра программы для ЭВМ после первой продажи или другой передачи права собственности на этот экземпляр.

Таким образом, законодатель различает понятия «программа для ЭВМ» как объект имущественных прав и «экземпляр программы для ЭВМ» как товар.

Данное различие, указал суд, имеет существенное значение для целей налогообложения, в том числе и для расчета вычетов при применении ставки НДС 0 процентов. Однако результаты рассмотрения споров оказались различными.

По делу № А56-20559/03 установлено, что общество и компания (Республика Латвия) заключили контракт, по условиям которого общество предоставляет иностранной компании права на коммерческое использование программы для ЭВМ. Права на указанную программу ранее были приобретены обществом у третьего лица на основании лицензионного договора на коммерческое использование программного средства, согласно которому общество получило право на воспроизведение программы тиражом не более 400 экземпляров.

Сумма НДС, уплаченная при приобретении прав на использование программного средства, предъявлена обществом к возмещению из бюджета (зачету) в налоговой декларации за август 2000 года после вывоза одного экземпляра программы за пределы таможенной территории Российской Федерации.

Поскольку предметом заключенных обществом сделок является передача имущественных прав, а не реализация товаров (материальных носителей программ), суд поддержал позицию налоговой инспекции, указавшей на отсутствие факта реализации товаров.

По делу № А56-10555/2006 установлено, что на основании заключенного с физическими лицами – авторами программ для ЭВМ – сотрудниками общества договора от 01.01.2002 о передаче неисключительных прав на программы DREAM for Windows и «Программа мониторинга и диагностики состояния машин «DREAM for DOS» общество получило неисключительные права на воспроизведение, распространение, создание программных продуктов, «в которых используются Программы или их отдельные модули (далее – Новые программные продукты), при условии, что постановка и задачи на создание Новых программных продуктов осуществляются авторами», воспроизведение и распространение Новых программных продуктов.

Правообладателями программы для ЭВМ «Программа мониторинга и диагностики состояния машин «DREAM for DOS» (DREAM) являются физические лица.

В дальнейшем общество (продавец) заключило с компанией (Белоруссия), покупателем, договор на изготовление и поставку пакета программ для мониторинга и диагностики DREAM – Е for Windows, в соответствии с которым продавец обязуется изготовить и поставить, а покупатель – принять и оплатить продукцию, приобретаемую им для собственного производства и потребления на материальном носителе – одном компакт-диске стоимостью в собственность для использования по назначению.

В этом случае суд пришел к выводу,  что предметом сделки является экземпляр программы для ЭВМ. При этом в стоимость контракта входит стоимость программного продукта. В пункте 10.5 названного договора указано, что покупатель (компания) не имеет права тиражировать поставляемую продукцию без согласия продавца (общества). Авторское право полностью принадлежит обществу (продавцу). Поскольку общество реализовывало продукцию – экземпляры программ для ЭВМ без передачи имущественных прав на них, у налоговой инспекции отсутствовали правовые основания для отказа ему в возмещении НДС.

 

Постановление ФАС Московского округа от 07.09.2010 № КА-А40/10355-10 (дело                 № А40-20664/08-114-78). В этом деле суд установил 2 правовых основания, в силу которых местом реализации спорных операций не является территория Российской Федерации.

Налоговая инспекция доначислила обществу НДС, пени и налоговые санкции, поскольку установила, что налогоплательщик, создавая программы для ЭВМ, фактически создавал отдельные модули, использовал готовую базу и не осуществлял деятельность, направленную на получение и применение новых знаний.

На основании условий внешнеторговых контрактов и заключений компьютерно-технической экспертизы суды установили, что предметом деятельности общества (Московского филиала) является разработка и внедрение программного обеспечения.

В экспертном заключении указано, что деятельность по созданию указанных программ для ЭВМ является научно-исследовательскими и опытно-конструкторским работами (НИОКР).

Российским законодательством, действовавшим в проверяемые периоды (Закон Российской Федерации от 23.09.1992 № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных»), по договору о создании программы для ЭВМ изначальное возникновение у заказчика исключительных авторских прав в силу закона по факту создания и передачи программы для ЭВМ предусмотрено не было.

Поскольку налогоплательщик передал иностранному заказчику авторские права на разработанные программы для ЭВМ по факту создания и сдачи заказчику разработанных программ для ЭВМ в порядке пунктов 3.2, 7.2 соглашения, место совершения такой операции в целях обложения НДС в силу абзаца третьего подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ определяется по месту деятельности покупателя (заказчика), которым в данном случае не является Россия, а является США.

Одновременно суды указали, что даже при отсутствии передачи авторских прав работы, выполнявшиеся налогоплательщиком для иностранного заказчика, являлись НИОКР, что подтверждается экспертным заключением РФЦСЭ и актом исследования ИПИ РАН, в связи с чем, местом выполнения работ в силу абзаца 4 подпункта 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ в любом случае является место деятельности иностранного заказчика – США.

 

Подводя итог этого раздела, можно указать следующее. Программа для ЭВМ – объект весьма необычный. При совершении сделок она может являться и товаром, и комплексом особых прав; услуги по ее разработке, адаптации и модификации – специфический вид услуг. Из анализа практики налогообложения таких операций – были приведены различные ситуации для наиболее полного освещения, следует, что суды детально изучают и дают оценку, прежде всего, условиям о предмете договора.

Здесь – очень «в общем», по видимому, можно выделить две ситуации: когда экземпляр программы для ЭВМ приобретается конечным пользователем непосредственно у правообладателя, и когда ее экземпляр приобретается у посредника (дилера, дистрибьютора и т.д.).

В последнем случае – при приобретении экземпляра программы у посредника, не имеющего никаких прав на использование программы, покупатель также не передает никаких прав на программу конечному пользователю. Для дальнейшего распространения (т.е. продажи) уже введенного в гражданский оборот на территории Российской Федерации экземпляра программы не требуется заключения лицензионного договора с правообладателем и выплаты ему вознаграждения (статьи 1272 ГК РФ). Конечный пользователь, инсталлируя приобретенный по договору купли-продажи с посредником экземпляр программы для ЭВМ на свой компьютер, заключает лицензионный договор с правообладателем на использование программы путем присоединения к лицензии в момент его начала. Права на использование программы приобретаются у правообладателя путем присоединения к лицензии, а экземпляр программы – у посредника по договору купли-продажи.

С учетом очень разнообразных условий договоров, из которых подчас достаточно сложно выделить, что именно продается – «экземпляр программы» (товар, диск) либо «одна единица комплексных имущественных прав на программный продукт», какие именно услуги оказаны, данная категория споров вряд ли потеряет свою актуальность. 

 

Выполнение работ (оказание услуг), носящих вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг).

Согласно пункту 3 статьи 148 НК РФ (в ранее действовавшей редакции), если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных услуг.

Безусловно, новая редакция этой нормы является более четкой: местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг) в случае, если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг).

В письме от 08.11.2011 № 03-07-08/308 Минфин России указал, что пункт 3 статьи 148 НК РФ в редакции Закона № 245-ФЗ применяется в случае, если налогоплательщик осуществляет несколько видов работ (услуг), которые в соответствии с договорными обязательствами могут квалифицироваться в качестве основных и вспомогательных работ (услуг). Указанные положения не применяются в отношении деятельности разных налогоплательщиков.

Ранее, письмом от 17.09.2010 № 03-03-06/4/88 Минфин России разъяснил, что работы (услуги) являются вспомогательными, только если без них не могут быть произведены основные работы (услуги).

В качестве примера могут быть приведены услуги по авторскому надзору за строительством объекта недвижимости по отношению к услугам по подготовке проектной документации, санаторно-курортные услуги по отношению к услугам в сфере отдыха, услуги и работы по тестированию и технической поддержке программ для ЭВМ по отношению к работам и услугам по разработке данных программ и по предоставлению исключительных прав на их использование, работы и услуги по строительству, охране и уборке выставочных стендов, размещению информации об участнике выставки по отношению к услугам по предоставлению помещений в аренду для проведения выставок и выставочных мероприятий и т.д. (письма Минфина России от 30.12.2010 № 03-07-08/377, от 27.04.2010 № 03-05-04-01/27, от 15.01.2008 №, от 06.06.2007 № 03-07-08/144, от 14.10.2009 № 03-07-08/205).

Из сложившейся к настоящему времени практики применения пункта 3 статьи 148 НК РФ (в ранее действовавшей редакции) можно выборочно отметить некоторые из таких услуг:

- налоговый орган доначислил налогоплательщику НДС в связи с неправомерным применением освобождения от налогообложения НДС по оказанным услугам специалистов, носящим вспомогательный характер по отношению к реализации основных услуг по договору бербоут-чартера буровой установки. Суды установили, что местом реализации основного вида услуг признана Российская Федерации и отказали в удовлетворении заявлении. Предоставление специалистов общества на период чартера на буровую установку в 2006 году носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных услуг по сдаче установки в аренду, поэтому местом реализации услуг по предоставлению специалистов судовладельца, как и услуг по предоставлению в аренду буровой установки, является территория Российской Федерации, в связи с чем реализация услуг специалистов является объектом налогообложения НДС (постановление Фа СЗО от 14.02.2012 по делу № А42-3201/2010);

- налоговый орган неправомерно отказал обществу в возмещении НДС из бюджета, поскольку неправильно посчитал, что оказанные налогоплательщиком в рамках агентского соглашения услуги по отслеживанию прибытия и движения груза являются информационными и местом их реализации признается территория РФ. Суд установил, что названные услуги по своему характеру носят вспомогательный характер по отношению к основным услугам, связанным с авиационной перевозкой грузов, пунктом отправления и назначения которых Российская Федерация не является (постановления ФАС СЗО от 27.02.2009 по делу № А56-22993/2008, от 26.01.2009 по делу № А56-11082/2008, от 23.01.2009 № А56-11084/2008);

- суды пришли к выводу, что обществом в качестве основных оказаны именно консультационные услуги и услуги по сбору и обработке информации, которые не подлежат обложению НДС, поскольку компания – покупатель не присутствует на территории России; вспомогательные услуги подлежат налогообложению аналогично основным (постановление ФАС Московского округа от 23.11.2011 по делу № А40-12620/11-140-55);

- признавая неправомерным доначисление обществу НДС, суды на основании заключенных Правительством Российской Федерации с Правительством Республики Украина Соглашение и Правительством Республики Болгария Соглашений о научно-техническом и экономическом сотрудничестве в области атомной энергетики от 14.01.1993 и от 19.05.1995, в соответствии с которыми экспортированное ранее в названные страны свежее топливо в виде отработавшего топлива ввозится на территорию Российской Федерации для хранения и переработки с возвратом полученных отходов за рубеж, установили, что общество осуществляет услуги по хранению и переработке указанной продукции, подлежащей возврату на территории республик Украины и Болгарии. Учитывая цели и задачи названных соглашений и в соответствии с пунктом 1 статьи 146 и пунктом 3 статьи 148 НК РФ, судами сделан вывод о том, что операции, производимые обществом в рамках указанных соглашений, не облагаются НДС как вспомогательные к работам по проектированию, строительству и обеспечению функционирования атомных электростанций, расположенных на территории Республик Украина и Болгария (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.05.2009 по делу № А33-6406/08-Ф02-2060/09, определением от 21.08.2009 № ВАС-10139/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).

 

В данном обзоре были выделены основные правовые вопросы, рассмотренные Федеральными арбитражными судами при применении статьи 148 НК РФ. Часть спорных моментов в настоящее время учтены и разрешены законодателем, иные – остаются предметом несовпадения мнений налогоплательщиков и налоговых органов. Безусловно, возникнут и новые категории споров – в связи с новым нормативным регулированием. В целом следует констатировать единообразие практики ФАС СЗО по изученным делам, и особо отметить, что в ряде случаев именно обозначенная судом позиция впоследствии была воспринята и на законодательном уровне.

 

Председатель 6 судебного состава                                                                   Н.А. Морозова

Помощник судьи                                                                                                     Р.А. Бутова